Condominio agropecuario: tratamiento fiscal del retiro de socios

Situación planteada

Un caso frecuente en el sector agropecuario uruguayo es el de familias que explotan conjuntamente inmuebles rurales y que, tras el fallecimiento de uno de los cónyuges, forman una sociedad de hecho entre el cónyuge supérstite y los herederos. Esta situación genera interrogantes sobre el correcto tratamiento tributario, especialmente cuando uno de los socios decide retirarse.

La consulta analizada aborda específicamente el caso de una explotación agropecuaria que tras el fallecimiento de uno de los cónyuges en 2018, continuó operando como sociedad de hecho entre los herederos, planteando dudas sobre las amortizaciones de activos y el tratamiento fiscal del retiro de socios.

Marco conceptual: la sociedad de hecho agropecuaria

Según el criterio de la DGI establecido en la Consulta N° 5.529, cuando existe un condominio sucesorio que realiza explotación agropecuaria, estamos ante una sociedad de hecho cuyos socios son los herederos.

Los aspectos clave de esta figura son:

• Los bienes se consideran aportados a la sociedad a la fecha de fallecimiento del causante
• La sociedad debe computar en su patrimonio la totalidad de los activos aportados
• Cada heredero aporta su cuota parte de los bienes hereditarios
• La indivisión culmina cuando se adjudica al condómino saliente su cuota parte

Tratamiento del Impuesto al Patrimonio

Un error común identificado por la DGI es el manejo incorrecto del Impuesto al Patrimonio. La sociedad de hecho debe computar en su patrimonio la totalidad de los activos aportados por sus integrantes, no cada socio por separado.

Esto significa que:

• La sociedad debe declarar IP por todos los bienes
• Los socios no tributan individualmente por su cuota parte
• Se mantienen los valores fiscales del núcleo familiar original

Amortizaciones de activos fijos

Dado que los activos se consideran propios de la sociedad de hecho, sí pueden deducirse las amortizaciones correspondientes en la liquidación de IRAE.

Criterios aplicables:

• Se mantienen los valores fiscales que utilizaba el núcleo familiar
• Se conservan los criterios de amortización anteriores
• Aplica el artículo 72 del Decreto N° 150/007

Retiro de socios: implicancias tributarias

Retiro con bienes en especie

Cuando un socio se retira llevándose su cuota parte de inmuebles, semovientes y bienes del activo fijo:

IRAE:

• El retiro está gravado según artículos 3° y 9° del Título 4
• Se considera renta bruta el retiro para uso particular (art. 17)
• Se valúa al precio corriente de venta (valor en plaza)

IVA:

• Gravado como afectación al uso privado (art. 2° lit. A del Título 10)
• Semovientes: IVA en suspenso
• Posibles exoneraciones para inmuebles y maquinaria agrícola

IRPF/IRNR:

• La sociedad actúa como agente de retención
• Se gravan las utilidades distribuidas en especie
• Se compara valor retirado vs. valor aportado (art. 19 Decreto 148/007)

Retiro en efectivo

Cuando el socio recibe su cuota parte en dinero y arrienda sus inmuebles a la sociedad:

• El retiro en sí mismo está exento (no constituye renta gravada)
• Los arrendamientos futuros generarán renta gravada por IRPF
• Debe considerarse si califica como renta de capital mobiliario o inmobiliario

Errores comunes a evitar

Basándose en el caso analizado, los errores más frecuentes son:

1. Tributación individual de IP: Cada heredero tributa por su cuota parte en lugar de que lo haga la sociedad por el total
2. No amortizar activos: Creer que al ser "propiedad individual" no se pueden amortizar
3. Valoración incorrecta de retiros: No usar valor de plaza para retiros en especie
4. Omitir retenciones: No actuar como agente de retención en distribuciones

Recomendaciones prácticas

Para un correcto manejo tributario de estas situaciones:

• Regularizar desde el inicio: Reconocer la sociedad de hecho desde el fallecimiento
• Documentar aportes: Fehacientemente el destino de los bienes aportados
• Mantener registros: De valores fiscales y amortizaciones del núcleo familiar
• Planificar retiros: Considerar todas las implicancias tributarias antes de ejecutar
• Asesorarse profesionalmente: Dado la complejidad de la normativa aplicable

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 6.460

CONDOMINIO TITULAR DE EXPLOTACIÓN AGROPECUARIA - ADJUDICACIÓN DE BIENES AL CONDÓMINO SALIENTE -VENTA DE CUOTA PARTE A UN TERCERO - IRAE - IVA - IRPF - IRNR - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se plantean diversas consultas respecto de la situación que se detalla: hasta el año 2018, un núcleo familiar desarrolló actividades agropecuarias sobre inmuebles propios y arrendados. En junio de ese año, falleció uno de los cónyuges, continuando con la explotación el cónyuge supérstite y los herederos (sucesión indivisa).

Dicha entidad pagó Impuesto al Patrimonio (IP) por los activos propios y descontó las amortizaciones correspondientes en la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).

En setiembre del año 2019 quedó ejecutoriado el auto de declaratoria de herederos y a partir de esa fecha la sociedad de hecho integrada por los herederos que sigue explotando los inmuebles rurales, dejó de pagar IP en cabeza propia y cada uno de ellos comenzó a tributar personalmente por la cuota parte del patrimonio de la sociedad. Asimismo, la sociedad en su liquidación de IRAE ya no amortizó más las mejoras de los bienes de activo fijo por entender que son propiedad de cada socio.

En concreto se consulta:

1- Si la sociedad de hecho puede descontar en su liquidación de IRAE las amortizaciones de las mejoras de los inmuebles rurales y bienes del activo fijo que antes eran propiedad del núcleo familiar y que luego del fallecimiento de uno de los cónyuges y de la declaratoria de herederos pasó a ser propiedad de cada socio.

2- Sobre la situación que uno de los socios decida retirarse de la sociedad:

a) Si está gravado por IRAE y por el Impuesto al Valor Agregado (IVA) cuando el socio se retira de la sociedad con su cuota parte de inmuebles, semovientes y bienes de activo fijo y continúa la explotación en forma individual.

b) Si el socio se retira de la sociedad, recibiendo su cuota parte de semovientes y bienes del activo fijo en efectivo, arrendando a la sociedad los inmuebles propios. Se consulta si ese retiro está exento o gravado por el IRAE o el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y en tal caso a qué valores correspondería su tributación.

Comenzaremos dando respuesta señalando que esta Comisión de Consultas ya se ha expedido en un caso similar en la Consulta N° 5.529 del 01.10.013 (Boletín N° 485), en el sentido de que "(...) al existir un condominio sucesorio que realiza explotación agropecuaria, estamos ante una sociedad de hecho cuyos socios son los herederos.

Considerando que es esencia de toda sociedad que los socios se obliguen a realizar aportes, en el caso en consulta, los bienes que conforman el patrimonio de la sociedad de hecho formada por el condominio sucesorio, fueron adquiridos por el modo sucesión al momento del fallecimiento del causante.

Esa indivisión, culmina para el condómino saliente cuando se le adjudica la cuota parte de bienes que le corresponde en el acervo hereditario.

Los bienes inmuebles adquiridos por el modo sucesión, cada heredero los ha aportado (cuota parte) a esa sociedad de hecho, y en consecuencia, los bienes adjudicados al socio (inmuebles, semovientes, maquinarias, etc.), deberán reputarse aportados a la sociedad a la fecha de fallecimiento del causante salvo documento que compruebe fehacientemente un destino diferente al aporte por parte de ese socio".

De lo que venimos de ver, se desprende que el tratamiento tributario en sede del IP aplicado por la consultante y sus titulares no es el correcto. La sociedad de hecho debe computar en su patrimonio la totalidad de los activos aportados por sus integrantes, aporte que como se dijo, se considera efectuado a la fecha de fallecimiento del causante.

En esta línea de razonamiento y al tratarse de activos propios de la sociedad no se visualiza ningún impedimento en que se deduzcan las amortizaciones correspondientes, debiéndose mantener los valores fiscales y criterios de amortización que utilizaba el núcleo familiar en aplicación del artículo 72 del Decreto N° 150/007 del 26.04.007.

En respuesta a la parte a) del punto 2 y teniendo en cuenta lo mencionado anteriormente, cuando el socio decide retirarse de la sociedad, el retiro de los bienes señalados, así como otros que le correspondan por su participación en la sociedad, se encontrará gravado por IRAE de acuerdo a lo previsto en los artículos 3° y 9° del Título 4 del Texto Ordenado de 1996. Asimismo, el último inciso del artículo 17° del referido Título, establece que constituye renta bruta el retiro para uso particular, de su familia o de terceros, de bienes de cualquier naturaleza, debiéndose considerar que tales actos se realizan al precio corriente de venta de los mismos con terceros (o sea el valor en plaza).

Dichas operaciones también se encontrarán alcanzadas por el IVA, de acuerdo a lo previsto en el literal A) del artículo 2° del Título 10 del Texto Ordenado de 1996, en donde se incluye dentro del aspecto objetivo del hecho generador, a las afectaciones al uso privado por parte de los socios de una empresa, de los bienes de ella. Sin perjuicio de ello, en el caso de los semovientes tendrán el tratamiento del IVA en suspenso y podrán haber bienes exonerados como pueden ser los inmuebles o las maquinarias agrícolas y sus accesorios, en aplicación de los artículos 11° y 19° del referido Título.

Si bien no es objeto de consulta se aclara que siempre que se den los extremos de gravabilidad, la sociedad deberá actuar como agente de retención del IRPF o el Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) por las utilidades, que en función de lo mencionado se están distribuyendo en especie.

Para ello se deberá tener en cuenta también lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto N° 148/007 del 26.04.007, o sea que se debe comparar el valor de los bienes retirados, con el valor de los bienes aportados y si corresponde, gravar la diferencia entre ellos, siempre que ésta sea positiva.

En cuanto a la parte b) del punto 2, el retiro del socio recibiendo su cuota parte en efectivo no constituye renta gravada. No obstante, el posterior arrendamiento de los inmuebles a la sociedad sí generará renta gravada por IRPF.