Clubes y asociaciones deportivas: ¿cuándo pagan impuestos por arrendar sus instalaciones?

Las instituciones sociales y deportivas sin fines de lucro gozan de importantes exoneraciones tributarias en Uruguay. Sin embargo, esa exoneración no es ilimitada: cuando la institución realiza actividades que no tienen relación directa con sus fines específicos, los impuestos entran en juego. Una consulta resuelta por la DGI en enero de 2008 lo deja muy claro.

El caso: una institución deportiva que arrienda sus instalaciones

Una institución social y deportiva sin fines de lucro, con estatutos aprobados por el Poder Ejecutivo y personería jurídica, consultó a la DGI si estaba gravada por impuestos nacionales en relación a las siguientes actividades:

• Arrendamiento de instalaciones para fiestas y eventos
• Concesión del uso de espacios para una cantina
• Concesión del uso de espacios para una boutique

La pregunta parece simple, pero la respuesta exigió un análisis normativo detallado y además implicó un cambio de criterio respecto a una consulta anterior (N° 2.638).

La exoneración base: ¿qué dice la ley?

El artículo 1° del Título 3 del T.O. 96 establece que están exoneradas de todo impuesto nacional o departamental las instituciones culturales, de enseñanza, federaciones o asociaciones deportivas y las instituciones que las integran, siempre que gocen de personería jurídica.

Hasta ahí, la institución consultante parecería estar cubierta. Pero el artículo 5° del mismo Título introduce una limitación fundamental:

No se considerarán comprendidos en las exenciones aquellos gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones.

Es decir: la exoneración cubre lo que hace a la esencia del objeto social, no cualquier actividad que la institución decida realizar.

¿Qué tributos se aplican cuando la actividad no está exonerada?

Cuando una asociación o fundación realiza actividades fuera del alcance de la exoneración, queda sujeta a los siguientes impuestos:

• IRAE (Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas), según el literal H) del artículo 9° del Título 4 del T.O. 96.
• IVA (Impuesto al Valor Agregado), según el literal H) del artículo 6° del Título 10 del T.O. 96.
• IMESI (Impuesto Específico Interno), según el artículo 3° del Título 11 del T.O. 96.

Ambas disposiciones fueron incorporadas con la redacción dada por la Ley N° 18.083 del 27 de diciembre de 2006.

La clave del asunto: ¿qué uso le da el cesionario al local?

La Resolución DGI N° 93/986 (de 1986) ya había excluido expresamente de la exoneración actividades como:

• Prestación de servicios de restaurantes y cantinas
• Boutiques y comercios similares
• Arrendamientos de locales

Sin embargo, luego se emitió la Resolución DGI N° 129/986, que aclaró el concepto de "arrendamiento de locales". Según esta resolución, quedan comprendidos en la exoneración los ingresos provenientes de la cesión de uso de locales e instalaciones "cuyo destino principal sea el desarrollo de las actividades que dieron mérito al beneficio fiscal".

La Comisión de Consultas de la DGI interpretó que esa expresión — "destino principal" — hace referencia al uso que le da el cesionario (quien toma el local), y no al destino que la institución le da a los ingresos que recibe.

Esto es determinante. No importa si la institución usa lo recaudado para financiar sus actividades deportivas: lo que importa es para qué usa el local quien lo alquila.

Ejemplos prácticos: gravado vs. exonerado

Para entender mejor el criterio, veamos casos concretos:

• ✅ Exonerado: Una asociación deportiva sede sus instalaciones a otra asociación del mismo rubro para que realice una actividad deportiva o cultural afín al objeto social del cesionario. El uso está alineado con los fines que motivaron la exoneración.
• ❌ Gravado: La misma institución alquila sus instalaciones para que un particular celebre el cumpleaños de un familiar, organice una fiesta privada o instale una boutique de ropa. El uso es ajeno al objeto social que motivó la exoneración.

La DGI aclara además que es irrelevante analizar el destino que se le dé a los ingresos percibidos. Que el dinero se use para comprar pelotas o arreglar las canchas no cambia la naturaleza tributaria de la actividad.

Conclusión de la DGI

La DGI concluyó que las siguientes actividades de la institución consultante quedan fuera de la exoneración y están gravadas por los tributos correspondientes:

• La cesión de instalaciones para fiestas y eventos similares
• La cesión de espacios para la instalación de una cantina
• La cesión de espacios para la instalación de una boutique

Esta resolución además implicó un cambio de criterio respecto a la Consulta N° 2.638 (Boletín 159), que había sostenido una postura diferente.

¿Qué deben tener en cuenta las instituciones sociales y deportivas?

Si tu institución realiza actividades que van más allá de su objeto social —aunque sea para generar ingresos que luego se reinviertan en ella—, es importante que:

• Identifiques claramente qué actividades están dentro y fuera del alcance de la exoneración.
• Lleves una contabilidad separada de los ingresos gravados y los exonerados.
• Cumplas con las obligaciones de IRAE, IVA e IMESI según corresponda.
• Consultes con un profesional contable si tenés dudas sobre casos específicos.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.764

INSTITUCIÓN SOCIAL Y DEPORTIVA - ARRENDAMIENTO DE INSTALACIONES - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Se consulta si una Institución Social y Deportiva sin fines de lucro con estatutos sociales aprobados por el Poder Ejecutivo y que goza de personería jurídica, que arrienda parte de sus instalaciones para la realización de fiestas y eventos, concesión del uso de espacios para una cantina y para una boutique; se encuentra gravada por tributos que recauda esta DGI.

Al respecto corresponde señalar que el inciso segundo del artículo 1° del Título 3 del T.O. 96 establece que se declaran exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, a las federaciones o asociaciones deportivas, así como las instituciones que las integran, siempre que éstas y aquellas gocen de personería jurídica.

Por su parte el artículo 5° del referido Título dispone que no se considerarán comprendidos dentro de las exenciones previstas en el artículo 1° del Título 3 del T.O. 96, los gravámenes aplicables a bienes, servicios o negocios jurídicos que no estén directamente relacionados con los fines específicos de las entidades que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones.

En forma consecuente y de acuerdo al literal H) del artículo 9° del Título 4 del T.O. 96 con la redacción dada por la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006, la institución objeto de consulta será contribuyente del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) por las actividades gravadas a que refiere el citado artículo 5° del Título 3 del T.O. 96, del IVA de acuerdo a lo dispuesto por el literal H) del artículo 6° del Título 10 T.O. 96 con la redacción dada por la Ley N° 18.083 y del Impuesto Específico Interno (IMESI) de acuerdo a lo establecido en el artículo 3° del Título 11 del T.O 96.

Hasta aquí el marco normativo legal que regula a la institución objeto de consulta, correspondiendo a continuación analizar si las actividades que desarrolla la institución se encuentran exoneradas.

En tal sentido corresponde citar la Resolución DGI N° 93/986 de 21.04.986 que estableció precisiones sobre las obligaciones tributarias de las Asociaciones y Fundaciones y el alcance de las exoneraciones tributarias de dichos sujetos en el marco de los artículos 54, 58 y 60 de la Ley N° 15.767 de 13 de setiembre de 1985.

Surge de la misma que las Asociaciones y Fundaciones estarán gravadas por Impuesto a las Rentas de Industria y Comercio IRIC, Impuesto al Valor Agregado IVA e IMESI, en la medida que realicen actividades no incluidas en los fines legalmente exonerados, por lo que la exoneración sólo comprenderá a aquellas actividades directamente relacionadas con tales fines.

En el numeral 3) de la Resolución se excluyen de la exoneración en forma expresa actividades tales como la prestación de servicios de restaurantes, boutiques, cantinas, arrendamientos de locales y servicios similares.

Respecto a la prestación del servicio de arrendamiento de locales, a posteriori, se dictó la Resolución DGI N° 129/986 de 21.05.986 que agregó el numeral 4) a la Resolución DGI N° 93/986.

Del Considerando de la Resolución DGI N° 129/986 surge que a los efectos de despejar las dudas que se habían planteado respecto al numeral 3°) de la Resolución DGI N° 93/986 en relación al concepto arrendamiento de locales, se consideró necesario aclarar que debía entenderse por arrendamiento de locales no comprendidos en la exoneración a la cesión del uso de lugares aptos para reuniones sociales u otras actividades ajenas a las que dieron lugar al régimen de exoneración.

Es así que el numeral 4) de la Resolución DGI N° 93/986 establece que quedan comprendidos en la exoneración los ingresos provenientes de la cesión de uso de los locales y las instalaciones cuyo destino principal sea el desarrollo de las actividades que dieron mérito al beneficio fiscal.

Esta Comisión de Consultas entiende que la expresión "cuyo destino principal" contenida en el numeral 4) de la Resolución debe interpretarse como el destino que da el cesionario al uso del local o instalación y no como el destino que da la Asociación al ingreso percibido por la cesión de uso del local.

En consecuencia el ingreso que perciba la Asociación por la cesión de uso de locales o instalaciones, estará exonerado, en la medida que el cesionario destine el local o las instalaciones de la Asociación para la realización de actividades afines con el objeto social.

A vía de ejemplo estaría gravado aquel ingreso que perciba la Asociación, cuando el cesionario utiliza el local o instalaciones de la Asociación para celebrar el cumpleaños de un familiar o realizar un evento de naturaleza similar, dándole al local o instalación un uso ajeno al objeto social.

Esta interpretación resulta coherente con lo dispuesto por las normas legales antes referidas y la propia Resolución DGI N° 93/986 de la que surge claramente que a los efectos de determinar si la actividad que desarrolla una Asociación o Fundación está exonerada o no, debe tenerse en cuenta si la actividad está en consonancia con los fines que fue objeto de exoneración de tal forma que no puede concebirse la existencia de la Asociación sin el inevitable cumplimiento de la actividad exonerada, siendo irrelevante analizar el destino que se le dé a los ingresos percibidos.

En consecuencia por lo expuesto, se concluye que la cesión de uso de locales e instalaciones que haga una Asociación o Fundación para la realización de fiestas, eventos similares, o para la instalación de una cantina, boutique o negocios similares, queda fuera del alcance de la exoneración, estando gravada por los tributos que correspondan.

La presente contestación implica un cambio de criterio dado por la Consulta N° 2.638 (Bol. 159).

09.01.008 - El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 416 - ENERO DE 2008