Cesión de crédito a empresa del exterior: IMABA, ICOSIFI e IPAT

Cuando una empresa tiene una deuda con un proveedor local y ese proveedor decide ceder el crédito a una persona jurídica del exterior, surgen dudas sobre las implicancias fiscales. ¿Pasa a ser una operación de préstamo? ¿Se activa el IMABA o el ICOSIFI? ¿El pasivo sigue siendo deducible en el Impuesto al Patrimonio?

La DGI respondió estas preguntas en la Consulta Tributaria N° 4.400, sentando criterios claros y prácticos sobre tres impuestos: IMABA, ICOSIFI e IPAT.

¿Cuál era la situación planteada?

Una empresa uruguaya mantenía una deuda con un proveedor local de bienes que integraban sus equipos productivos. Ese proveedor decidió ceder el crédito a una persona jurídica constituida en el exterior, notificando al deudor de la operación.

En el acuerdo de cesión se dejó constancia de que la empresa cesionaria del exterior quedaba colocada en el mismo lugar, grado y prelación que el acreedor original, subrogándose en sus derechos conforme al artículo 1468 del Código Civil.

La pregunta concreta era: ¿esta nueva situación genera obligaciones bajo el IMABA, el ICOSIFI y/o el Impuesto al Patrimonio?

El IMABA y el ICOSIFI solo gravan préstamos, no cualquier crédito

Este es el punto central de la consulta. El artículo 23 de la Ley N° 17.453 grava con el IMABA a:

"los préstamos otorgados a contribuyentes del IRIC por personas físicas domiciliadas en el exterior o personas jurídicas constituidas en el exterior, que no actúen en el país mediante sucursal, agencia o establecimiento."

El Decreto N° 70/002 designa como responsables sustitutos del IMABA a los contribuyentes del IRIC que sean deudores por esos préstamos. Una designación similar existe para el ICOSIFI en el artículo 9° del Decreto N° 99/002.

La DGI fue contundente: estas normas no gravan cualquier crédito que tenga como acreedor a una entidad del exterior, sino únicamente aquellos que provienen de una operación de préstamo. La cesión de un crédito comercial (deuda con proveedor de bienes) no convierte esa deuda en un préstamo.

Conclusión DGI: el crédito resultante de la cesión no está alcanzado por el IMABA ni por el ICOSIFI.

¿El pasivo sigue siendo deducible en el Impuesto al Patrimonio?

Para responder esto, la DGI recurrió al literal C) del artículo 15° del Título 14 del T.O. 1996, que admite como pasivos deducibles:

"Las deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios de todo tipo, salvo préstamos, colocaciones, garantías y saldos de precio de importaciones, siempre que los bienes y servicios se destinen a la actividad del deudor."

La lógica detrás de esta norma es relevante: los pasivos admitidos son aquellos cuyo crédito correlativo está gravado por el Impuesto al Patrimonio en cabeza del acreedor. Se evita así una doble imposición (que el mismo crédito tribute dos veces) y también se evita que un crédito no gravado pueda deducirse como pasivo.

¿Qué ocurre con la cesión? La DGI entendió que la naturaleza original del crédito —deuda con proveedor de bienes destinados a la actividad— no se modifica por el hecho de que el acreedor cambie. Por lo tanto, la empresa consultante puede continuar deduciendo ese pasivo en su liquidación del IPAT.

¿Y qué pasa con el acreedor del exterior? La retención del IPAT

Aquí aparece una obligación concreta para la empresa deudora uruguaya. El crédito que ahora tiene la persona jurídica del exterior es un bien ubicado en Uruguay (porque el domicilio del deudor está en el país). Al no gozar de ninguna exoneración, ese crédito está gravado por el Impuesto al Patrimonio.

Como el acreedor es una entidad del exterior, corresponde que la empresa uruguaya (deudora) practique la retención del IPAT a la tasa que corresponda.

• El crédito del exterior está gravado por IPAT por estar ubicado en Uruguay.
• La empresa deudora actúa como agente de retención del impuesto.
• La tasa aplicable es la que corresponde según la normativa vigente del IPAT para personas jurídicas del exterior.

Resumen de criterios aplicables

• IMABA: no aplica. El crédito cedido no es un préstamo, por lo que no se configura el hecho generador.
• ICOSIFI: no aplica. Misma lógica que el IMABA.
• IPAT – pasivo del deudor: la deuda sigue siendo deducible como pasivo admitido, ya que su naturaleza de deuda comercial con proveedor no cambia por la cesión.
• IPAT – activo del acreedor del exterior: el crédito está gravado en Uruguay y la empresa deudora debe retener el impuesto correspondiente.

¿Por qué importa distinguir entre préstamo y cesión de crédito?

Esta consulta pone de manifiesto una distinción jurídica con consecuencias fiscales concretas: no todo crédito en manos de una empresa del exterior es un préstamo. La forma en que se originó ese crédito —ya sea como deuda comercial, garantía, importación o efectivamente un préstamo— determina qué impuestos aplican.

Confundir ambas figuras puede llevar a dos errores costosos:

• Tributar de más: aplicar IMABA o ICOSIFI cuando no corresponde.
• No retener: omitir la retención del IPAT sobre el crédito del acreedor del exterior.

Ante operaciones de cesión de créditos con acreedores del exterior, es fundamental analizar el origen y naturaleza del crédito cedido antes de determinar las obligaciones fiscales.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.400

CESIÓN DE CRÉDITO A PERSONA JURÍDICA DEL EXTERIOR – IMABA – ICOSIFI – IPAT – OPERACIÓN DE PRÉSTAMO, NO CORRESPONDE – PASIVOS DEDUCIBLES – RETENCIÓN.

Conforme a los artículos 71° y siguientes del Código Tributario, un contribuyente consulta a esta Comisión de Consultas respecto del tratamiento fiscal respecto del Impuesto a los Activos Bancarios (IMABA), la Tasa de Control del Sistema Financiero (ICOSIFI) e Impuesto al Patrimonio (IPAT) de la siguiente situación:

La empresa consultante mantenía una deuda con un proveedor de plaza de bienes que integran sus equipos productivos.

El mencionado proveedor cede el crédito a una persona jurídica del exterior, notificándose el consultante de tal cesión. De acuerdo a lo manifestado por el consultante, "en señal de tradición se le entregó a la cesionaria la documentación que acredita su derecho y se declaró en el documento que ésta quedaba colocada en su propio lugar, grado y prelación respecto del derecho de crédito cedido." "La parte adquirente del crédito se subrogó en los derechos del acreedor cedente respecto al deudor, al tenor de lo dispuesto por el artículo 1468 del Código Civil."

Se consulta cuál es el tratamiento fiscal del crédito resultante de la cesión respecto del hecho generador de Impuesto a los Activos de las Empresas Bancarias (IMABA) creado por el artículo 23° de la Ley N° 17.453 de 28.02.002 y respecto del Impuesto al Patrimonio, contestándose por su orden:

IMABA E ICOSIFI

El artículo 23° de la Ley N° 17.453 de 28.02.002 grava por el IMABA a "los préstamos otorgados a contribuyentes del IRIC por personas físicas domiciliadas en el exterior o personas jurídicas constituidas en el exterior, que no actúen en el país mediante sucursal, agencia o establecimiento."

Por su parte el Decreto N° 70/002 de 28.02.002, en su artículo 10°, designa responsables sustitutos del IMABA a los contribuyentes del IRIC que sean deudores por préstamos otorgados por personas físicas residentes en el exterior o por personas jurídicas constituidas en el exterior que no actúen en el país mediante sucursal.

Similar designación respecto del Impuesto de Control del Sistema Financiero (ICOSIFI) realiza el artículo 9° del Decreto N° 99/002 de 19.03.002.

Las normas citadas incluyen en el hecho generador del IMABA y del ICOSIFI a los créditos resultantes de operaciones de préstamos; el tributo no grava a todos los créditos, sino únicamente a aquellos que provienen de préstamos.

En conclusión, el crédito sobre cuyo tratamiento fiscal se consulta, por no corresponder a una operación de préstamo, no se encuentra alcanzado por el IMABA ni por el ICOSIFI.

IMPUESTO AL PATRIMONIO

A los efectos de establecer el patrimonio del deudor del crédito, corresponde remitirse a lo dispuesto por el literal C) del artículo 15° del Título 14 del TO 1996, que dispone que son pasivos admitidos:

C) Las deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios de todo tipo, salvo préstamos, colocaciones, garantías y saldos de precio de importaciones, siempre que los bienes y servicios se destinen a la actividad del deudor.

Respecto a las normas de admisibilidad de pasivos para la liquidación del Impuesto al Patrimonio, debemos tener presente que están orientadas, en particular las contenidas en el literal C) del inciso quinto del artículo 15° del Título 14 del T.O.1996, a aceptar la deducción de todos aquellos créditos que hubieren estado gravados por el mismo impuesto en cabeza de su titular, procurando evitar de esta forma, que el mismo bien (el crédito) resultara alcanzado dos veces por el Impuesto al Patrimonio, y a su vez, que de no estar gravado el crédito en cabeza de su titular, pudiera ser deducido como pasivo por el deudor. En efecto, los pasivos no admitidos son aquellos que o bien gozan de una exoneración específica (vrg. los saldos de precio de importaciones), o tienen un tratamiento fiscal asociado a la tributación del IMABA, prevista en otro literal del mismo artículo.

Concluyendo entonces, se entiende que "aquellas deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios de todo tipo siempre que los bienes y servicios se destinen a la actividad del deudor" podrán ser deducibles por la consultante no obstante la existencia de la cesión del crédito original.

En cuanto al otro aspecto, es decir, de corresponder, de qué forma está gravado por el Impuesto al Patrimonio el derecho de acreedor persona jurídica del exterior; se entiende que siendo el referido crédito un derecho del acreedor ubicado en el territorio de la República (domicilio del deudor), el mismo al no gozar de exoneración de tipo alguno está gravado y, en el presente caso, la empresa consultante deberá practicar la retención del referido impuesto a la tasa que corresponda.

19.09.006.- El Director General de Rentas.

BOLETÍN INFORMATIVO N° 400