Buques de bandera nacional y el cómputo de pasivos en el Impuesto al Patrimonio

Cuando una empresa armadora es propietaria de un buque de bandera nacional, surgen dudas concretas sobre cómo liquidar correctamente el Impuesto al Patrimonio (PAT): si el buque queda fuera del activo computable, ¿también queda fuera del cálculo de pasivos admitidos? La DGI respondió esta pregunta de forma clara y con fundamentos legales sólidos.

El planteo de la empresa armadora

La consultante, una empresa armadora propietaria de un buque de bandera nacional, sostuvo que cumplía con las condiciones del artículo 81° del Título 3 del T.O. 1996, por lo que el valor fiscal del buque debía excluirse de la liquidación del PAT conforme al artículo 84° de ese mismo título.

Hasta ahí, sin controversia. El problema vino con la siguiente conclusión que adelantó la empresa: dado que el buque no integra el activo computable, tampoco debería utilizarse como activo que absorba pasivo admitido. Es decir, en su criterio, el buque estaría "fuera del juego" tanto en el activo como en el pasivo.

La DGI no compartió esa posición.

La regla general sobre pasivos y activos excluidos

El mecanismo establecido en los artículos 13° y 15° del Título 14 del T.O. 1996 dispone que cuando existen:

• activos en el exterior,
• activos exentos, o
• bienes mencionados en el artículo 22°,

…se computa como pasivo admitido únicamente el importe de las deudas que exceda el valor de esos activos. Dicho de otro modo: primero se "absorben" las deudas con esos bienes especiales, y solo el excedente es pasivo deducible.

La discusión, entonces, es si los buques de bandera nacional —calificados legalmente como bienes "excluidos"— deben tratarse igual que los bienes "exentos" a estos efectos.

¿Exento, excluido o no computable? La DGI los equipara

El Título 14 del T.O. 1996 utiliza distintas denominaciones para referirse a bienes que no se gravan con el PAT. La DGI realizó un repaso sistemático y los clasificó así:

• Bienes exentos que no se deducen del pasivo: acciones de la Corporación Nacional para el Desarrollo (art. 23°), bienes afectados a la industria (arts. 39° y 40°), seguros (art. 41°), bienes del activo fijo bajo Ley 16.906 (art. 8°).
• Bienes excluidos: buques de cabotaje y ultramar (art. 27°), monumentos históricos (art. 29°).
• Bienes no computables: bosques (art. 25°).

La conclusión de la DGI es que el legislador utilizó estas denominaciones en forma indistinta: en todos los casos se trata de bienes que no se gravan, y la regla general —salvo que la ley diga expresamente lo contrario— es que deben deducirse del pasivo antes de determinar el pasivo admitido.

"Consideramos que el legislador ha utilizado las referidas denominaciones en forma indistinta, que en todos los casos se trata de bienes que no se gravan, y que a menos que la ley diga lo contrario se debe seguir la regla general de restarlos al pasivo."

— DGI, Consulta N° 4.286

Un argumento histórico que refuerza la posición fiscal

La DGI también apoyó su criterio en un argumento cronológico que resulta muy ilustrativo:

• La exoneración a los buques fue establecida por la Ley N° 14.650 del 12/05/1977.
• La regla de deducción de bienes exentos del pasivo fue incorporada recién por la Ley N° 16.170 del 28/12/1990.

Esto significa que cuando se creó la exoneración de buques, la norma de deducción del pasivo ni siquiera existía. Por lo tanto, es imposible que el legislador de 1977 haya previsto que el valor de los buques no se dedujera del pasivo: simplemente no había tal regla en ese momento. Aplicar el criterio del contribuyente implicaría una interpretación piedeletrista que la DGI rechaza expresamente.

¿Cuándo un bien exento sí queda fuera de la absorción de pasivos?

La DGI reconoce que existen excepciones: hay bienes exentos cuyo valor no se deduce del pasivo, pero eso ocurre únicamente cuando la propia ley lo establece de forma explícita (como en el caso de los bienes del activo fijo bajo la Ley 16.906, las acciones de la CND, entre otros).

La lógica es clara: si la posición de la empresa consultante fuera correcta, no tendría sentido que la ley hubiera creado categorías especiales de exoneraciones que no se deducen del pasivo. Bastaría con haberlos denominado "no computables" y listo. El hecho de que existan esas categorías específicas demuestra que la regla general es la deducción, y la excepción debe estar expresamente prevista.

Implicancias prácticas para empresas armadoras

Si tu empresa es propietaria de un buque de bandera nacional y aplica la exclusión del artículo 84° del Título 3:

• El buque no integra el activo computable para calcular el monto imponible del PAT. Eso está claro.
• Sin embargo, el valor fiscal del buque sí debe tomarse en cuenta como activo que absorbe pasivo, siguiendo la regla general de los artículos 13° y 15° del Título 14.
• Solo el excedente de deudas por encima del valor del buque (y demás activos especiales) será pasivo admitido y deducible.
• Para apartarse de esta regla general, se necesita una norma legal expresa que lo autorice. Los buques no cuentan con tal excepción.

Este criterio implica que, en la práctica, las empresas armadoras pueden ver reducido su pasivo computable respecto a lo que pretendían, con el consecuente impacto en la base imponible del PAT.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.286

BUQUE DE BANDERA NACIONAL PROPIEDAD DE EMPRESA ARMADORA - PAT. - PASIVO COMPUTABLE.

Una empresa armadora propietaria de un buque manifiesta que cumple con las condiciones establecidas en el artículo 81° del Título 3 del Texto Ordenado 1996, y que en razón de ello, el valor fiscal del buque debe ser excluido de la liquidación del Impuesto al Patrimonio por aplicación del artículo 84° de dicho título. De acuerdo a lo expuesto, consulta cuál es el criterio que debe aplicar para el cómputo de pasivos, adelantando posición en el entendido de que el valor fiscal del buque no debe computarse como activo que absorba pasivo admitido.

No se comparte la posición adelantada por el contribuyente por los motivos que se exponen a continuación:

La norma legal (artículos 13° y 15° del Título 14 del T.O. 1996) dice que cuando existan activos en el exterior, activos exentos y bienes mencionados en el artículo 22°, se computará como pasivo el importe de las deudas que exceda el valor de dichos activos.

El artículo 22° establece que no se computan en el activo determinados bienes, mientras que otros se tienen en cuenta solamente a los efectos de la determinación ficta del valor del ajuar de las personas físicas y los núcleos familiares.

Dado que no existen problemas sobre el conocimiento de los bienes en el exterior, ni de los bienes que menciona el artículo 22°, resta por establecer cuáles son los bienes que se hallan exentos del Impuesto al Patrimonio.

Entendemos por exentos aquellos bienes que no se incluyen en el activo de los contribuyentes para calcular el monto imponible, y que integran una única clase aquellos que la ley denomina como exentos, no computables, o excluidos.

Consideramos que no tiene asidero decir que las cosas declaradas legalmente como "no computables" no deben deducirse del pasivo, cuando existen bienes que la ley exonera del impuesto pero cuyo valor no se resta del pasivo por así disponerlo la ley.

Basta pensar que, si la posición de la respuesta fuera la solución correcta, las distintas leyes no habrían creado exoneraciones que no se deducen del pasivo, porque alcanzaría con decir que eran bienes "no computables".

De un repaso del Título 14 surge que existen:

Bienes exentos que no se deducen del pasivo:

• Art. 23°: acciones de la Corporación Nacional para el Desarrollo
• Art. 39°: bienes afectados a la industria
• Art. 40°: ídem
• Art. 41°: seguros
• Ley 16.906, art. 8°: bienes del activo fijo

Bienes excluidos:

• Art. 27°: buques de cabotaje y ultramar
• Art. 29°: monumentos históricos

Bienes no computables:

• Art. 25°: bosques

Consideramos que el legislador ha utilizado las referidas denominaciones en forma indistinta, que en todos los casos se trata de bienes que no se gravan, y que a menos que la ley diga lo contrario se debe seguir la regla general de restarlos al pasivo.

No creemos que sea correcto adoptar una interpretación piedeletrista, sobre todo cuando es imposible que el legislador haya previsto que el valor de los buques no se dedujera del pasivo. Y esto porque la exoneración a los buques se dispuso por Ley N° 14.650 del 12.05.977, y la deducción de los bienes exentos del pasivo fue establecida por la Ley N° 16.170 del 28.12.990.

27.02.004. — El Director General de Rentas. Bol. N° 369