Asociaciones civiles sin fines de lucro: ¿cuándo aplica la exoneración impositiva?

Muchas asociaciones civiles sin fines de lucro asumen que, por estar inscriptas como instituciones culturales o de enseñanza, todas sus actividades quedan automáticamente exoneradas de impuestos. Sin embargo, la realidad tributaria es más precisa —y más exigente— que eso.

Esta consulta resuelta por la DGI lo ilustra con claridad: una asociación civil dedicada a personas diabéticas consultó sobre su situación fiscal, incluyendo la venta de productos alimenticios aptos para diabéticos. La respuesta de la Comisión de Consultas fue parcialmente favorable... pero con una advertencia importante.

¿Qué dice el artículo 69 de la Constitución?

El artículo 69 de la Constitución de la República establece:

"Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios."

Esta es una exoneración de rango constitucional, lo que le da una jerarquía muy alta dentro del ordenamiento jurídico uruguayo. Pero no es automática ni ilimitada.

Los tres requisitos para acceder a la exoneración

El artículo 2° del Título 3 del Texto Ordenado 1996 reglamenta esa exoneración constitucional y exige que la institución cumpla tres condiciones simultáneas:

• Ser una institución privada.
• Tener como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura.
• Estar inscripta en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza del Ministerio de Educación y Cultura.

En el caso analizado, la asociación cumplía los tres requisitos: era privada, tenía una finalidad predominantemente cultural y de enseñanza (siempre que cumpliera estrictamente con su objeto social), y estaba inscripta en el registro correspondiente. Hasta ahí, la DGI le dio la razón.

El límite clave: ¿qué queda dentro y qué queda fuera?

Aquí viene el punto crítico que muchas organizaciones pasan por alto. La norma es explícita:

"No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes."

La exoneración no es un paraguas que cubre todo lo que hace la institución. Solo ampara aquello que esté directamente vinculado a los fines culturales o de enseñanza. El resto queda gravado como cualquier actividad comercial.

El caso de la venta de productos: ¿exonerada o gravada?

La asociación argumentó que la venta de alimentos y productos aptos para diabéticos estaba exonerada porque:

• Está relacionada con su misión institucional.
• Sus estatutos contemplan "facilitar o suministrar insumos" a personas con diabetes.
• Estaría comprendida en los beneficios del artículo 1° del Título 3 del T.O. 1996.

La DGI no compartió este criterio. Su razonamiento fue contundente:

La venta de productos alimenticios —aunque sean exclusivamente aptos para diabéticos— constituye un negocio jurídico de naturaleza comercial, desarrollado en competencia directa con el sector privado. Ese tipo de actividad no está "directamente relacionada" con los fines culturales o docentes que motivaron la inclusión de la entidad en el régimen de exenciones.

Además, la DGI señaló que los términos usados en los estatutos ("facilitar" y "suministrar") no implican necesariamente una actividad comercial de venta. Según el Diccionario de la RAE, esas palabras aluden a proporcionar o proveer algo a quien lo necesita —lo que no equivale a una operación de compraventa con fines lucrativos.

¿Qué impuestos aplican sobre esa venta?

Por la actividad de venta de productos, la asociación queda sujeta a los siguientes tributos:

• IVA (Impuesto al Valor Agregado): aplica sobre las ventas de bienes, al igual que cualquier comercio.
• IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio): la entidad se constituye en sujeto pasivo por esta actividad, conforme al literal C) del artículo 6° del Título 4 del T.O. 1996.
• Impuesto al Patrimonio: también aplica en relación a esta actividad comercial.

Lección práctica para asociaciones civiles

Si tu organización es una asociación civil con exoneración tributaria al amparo del artículo 69 de la Constitución, tené en cuenta estos puntos:

• La exoneración es parcial y específica. Solo cubre los servicios, negocios y bienes directamente vinculados a los fines culturales o de enseñanza.
• Las actividades comerciales quedan gravadas. Aunque el dinero recaudado se destine a fines sociales, si la actividad es comercial, tributa.
• No alcanza con incluir la actividad en los estatutos. La DGI analiza la naturaleza real de la actividad, no solo cómo está redactada en el objeto social.
• La inscripción en el MEC es necesaria pero no suficiente. Cumplir ese trámite no significa que todo lo que haga la institución quede exonerado.
• La competencia con el sector privado es un factor determinante. Si la actividad compite con comercios privados, difícilmente califique como exonerada.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.587

ASOCIACIÓN CIVIL DEDICADA A PERSONAS DIABÉTICAS – INSTITUCIONES CULTURALES O DE ENSEÑANZA – VENTA DE PRODUCTOS – SITUACIÓN TRIBUTARIA.

1. La consulta

Una Asociación Civil sin fines de lucro dedicada a la atención, educación y protección de las personas enfermas de diabetes consulta cuál es su situación tributaria.

La consultante entiende que:

• a) se encuentra exonerada de impuestos al amparo del artículo 69 de la Constitución de la República por ser una institución privada de enseñanza y cultural;
• b) cumple con los requisitos exigidos por el artículo 2° del Título 3 del Texto Ordenado 1996;
• c) la venta de bienes que realiza a los enfermos de diabetes está exonerada porque dicha enajenación está directamente relacionada con la prestación de las actividades culturales y docentes que desarrolla;
• d) también está comprendida en el beneficio establecido en la parte final del inciso cuarto del artículo 1° del Título 3 del Texto Ordenado 1996.

2. La respuesta

Esta Comisión de Consultas comparte parcialmente lo manifestado por la consultante por las razones que seguidamente se expondrán.

2.1. La Exoneración del artículo 69 de la Constitución de la República y la reglamentación establecida por el artículo 2° del Título 3 del Texto Ordenado 1996

El artículo 69 de la Constitución de la República establece lo siguiente:

"Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios."

Por su parte, el artículo 2° del Título 3 del Texto Ordenado 1996 dispone lo siguiente:

"Decláranse comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69° de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura.

Dichas instituciones deberán inscribirse en los registros de instituciones culturales y de enseñanza que llevará el Ministerio de Educación y Cultura o, en su caso, la Administración Nacional de Educación Pública o sus Consejos Desconcentrados.

No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes.

Las solicitudes de exoneración para importar o adquirir bienes que, por su naturaleza, puedan servir también para un destino distinto de la enseñanza o la cultura, serán autorizados por el Poder Ejecutivo cuando dichos bienes fueren necesarios para el cumplimiento de los fines de la institución solicitante. Los bienes importados o adquiridos con exoneración de impuestos no podrán ser enajenados por el plazo que fije la reglamentación." Fuente: Ley N° 16.226 de 29 de octubre de 1991, artículo 448°.

De las normas anteriormente transcriptas surge que para resultar amparado por la referida exoneración se requiere:

• ser una institución privada;
• tener como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura;
• encontrarse inscripto en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza que lleva el Ministerio de Educación y Cultura.

Así las cosas, cabe señalar que de los antecedentes agregados surge que:

• se trata de una institución y la misma es de naturaleza privada;
• en el entendido de que cumpla estrictamente con el objeto social establecido en sus estatutos, la institución tendría una finalidad predominantemente de enseñanza y cultural;
• se ha inscripto en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza.

En consecuencia, la Asociación Civil consultante estaría exonerada de impuestos al amparo de la normativa referida anteriormente en este apartado. Esta exoneración opera en forma estricta solamente para los servicios, negocios jurídicos o bienes que estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o de enseñanza.

2.2. Venta de bienes

En este punto, esta Comisión de Consultas no comparte el criterio expuesto por la consultante. En efecto, la venta de productos alimenticios y demás bienes —aún en el supuesto de que ésta sea exclusivamente de aquellos bienes que pueden ser consumidos o utilizados por enfermos diabéticos— es un negocio jurídico que no está directamente relacionado con los fines específicos que han motivado su inclusión en el régimen de exenciones. Ello, conforme a lo dispuesto por el inciso tercero del artículo 2° y el artículo 5° del Título 3 del Texto Ordenado 1996 (esta última norma es aplicable por la inclusión de las instituciones de enseñanza y culturales en el inciso segundo del artículo 1° del mismo Título).

La venta de dichos productos es una actividad comercial desarrollada en clara competencia con la actividad privada que estará gravada por los impuestos correspondientes como ser el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Asimismo, por tal actividad la entidad se constituye en sujeto pasivo del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC) conforme a lo dispuesto por el literal C) del artículo 6° del Título 4 del Texto Ordenado 1996 y del Impuesto al Patrimonio.

Aunque no afecta la conclusión que se viene de exponer, cabe señalar que la consultante afirma que el literal g) del artículo 2° de sus estatutos "ha recogido la venta de productos necesarios para el tratamiento y control de la diabetes como una finalidad de la asociación". Pues bien, esta Comisión discrepa con dicha posición porque el referido literal g) expresa: "propender a que toda persona con diabetes disponga de los medios necesarios para el tratamiento y control de la diabetes facilitando o suministrándole los insumos y servicios que contribuyan a mejorar el tratamiento..." (transcripción parcial). Los términos "facilitar" (proporcionar o entregar, Diccionario RAE) y "suministrar" (proveer a alguien de algo que necesita, Diccionario RAE) están desprovistos del contenido comercial que pretende atribuírseles, por lo que dicho literal no puede interpretarse como una habilitación estatutaria para desarrollar actividad comercial de venta de productos.