Asociación civil sin fines de lucro: comodato y exoneración tributaria

¿De qué trata esta consulta?

Una Asociación Civil sin fines de lucro, dedicada a la enseñanza y amparada en la exoneración del artículo 69° de la Constitución, tenía convenios con el INAU para operar Centros CAIF y Clubes de Niños. A partir de enero de 2026, decidió no renovar esos convenios.

Ante esa situación, un grupo de funcionarios de la Asociación proyectó crear una cooperativa de trabajo para continuar la actividad educativa en el mismo local. La Asociación, propietaria del inmueble, se ofreció a cederlo en comodato (préstamo de uso gratuito) a la futura cooperativa.

La consulta principal fue: ¿la Asociación pierde su exoneración tributaria al dejar los convenios con INAU y ceder el inmueble en comodato? Y si la perdiera, ¿qué impuestos debería pagar y sobre qué base imponible?

¿Por qué es importante?

Esta consulta es muy relevante por varias razones:

• Aclara el alcance de la exoneración constitucional: Muchas asociaciones civiles dependen de convenios con organismos del Estado (como INAU, MIDES, etc.) para desarrollar sus actividades. Es crucial saber que la exoneración tributaria no está atada a la existencia de esos convenios, sino al cumplimiento de los fines sociales de la entidad.
• Define el tratamiento del comodato: Al ser el comodato una cesión gratuita de uso, no genera rentas ni ingresos para la Asociación. Esto significa que no hay base imponible sobre la cual aplicar impuestos como IRAE o IVA por esa operación.
• Brinda seguridad jurídica para transiciones: En un contexto donde muchas organizaciones sociales atraviesan cambios de modelo, esta consulta confirma que pueden reorganizar sus actividades sin perder automáticamente los beneficios fiscales, siempre que sigan vinculadas a su objeto social.
• Separa la situación tributaria de cada entidad: La DGI fue clara en que la cooperativa de trabajo que se constituya deberá analizar su situación tributaria de forma independiente. No "hereda" la exoneración de la Asociación.

¿A quién aplica?

• Asociaciones civiles sin fines de lucro exoneradas al amparo del artículo 69° de la Constitución que estén evaluando dejar de operar convenios con organismos estatales.
• Fundaciones en situaciones similares, ya que el marco normativo analizado (IRAE, IVA, IP) les aplica de la misma manera.
• Organizaciones sociales que cedan inmuebles u otros bienes en comodato a terceros (cooperativas, otras asociaciones, etc.).
• Cooperativas de trabajo que se constituyan para continuar actividades previamente desarrolladas por entidades exoneradas: deben saber que su situación tributaria es independiente y requiere análisis propio.
• Contadores y asesores tributarios que asesoren a este tipo de entidades en procesos de reestructura o transición operativa.

¿Qué resolvió la DGI?

La Dirección General Impositiva, a través de su Comisión de Consultas, resolvió lo siguiente:

1. La Asociación NO pierde la exoneración tributaria por el hecho de dejar de tener convenios con INAU a partir del 1° de enero de 2026, siempre y cuando continúe realizando actividades relacionadas con su objeto social (en este caso, funcionar como centro cultural y educativo).

2. El comodato no genera rentas ni ingresos: De acuerdo con los artículos 2216° a 2238° del Código Civil, el comodato es una cesión gratuita de uso, sin precio ni contraprestación. Por lo tanto, la Asociación no tendría base imponible por esa operación.

3. Respecto al IRAE: Las asociaciones y fundaciones solo son contribuyentes de este impuesto cuando realizan actividades que no estén directamente relacionadas con los fines que motivaron su exoneración (artículo 18°, literal H, Título 4 del T.O. 2023). Además, el único hecho generador aplicable sería la combinación de capital y trabajo (artículo 12°, literal B), lo que no se configura en un comodato gratuito.

4. Respecto al IP (Impuesto al Patrimonio): Las asociaciones y fundaciones están expresamente excluidas del aspecto subjetivo del tributo (artículo 4°, literal B, numeral 2, Título 14 del T.O. 2023). No hay cambio alguno en este sentido.

5. Respecto al IVA: Solo serían sujetos pasivos por actividades gravadas que no estén directamente vinculadas a sus fines exonerados (artículo 6°, literal H, Título 10 del T.O. 2023). El comodato, al ser gratuito, no configura una operación gravada.

6. La cooperativa de trabajo debe analizar su situación tributaria de forma independiente. No se beneficia automáticamente de la exoneración de la Asociación.

En resumen: la clave está en que la Asociación siga cumpliendo con su objeto social. Mientras lo haga, la pérdida de un convenio estatal o la cesión gratuita de un inmueble no implican la pérdida de los beneficios tributarios.

Texto completo de la consulta

A continuación se transcribe el texto completo de la Consulta Tributaria N° 6766 de la DGI:

Una Asociación Civil sin fines de lucro, amparada en la exoneración prevista en el artículo 69° de la Constitución de la República, cuyo giro declarado es "otros tipos de enseñanza", consulta respecto de su situación tributaria ante el siguiente escenario.

De acuerdo con el artículo 2° de sus estatutos, su objeto social consiste principalmente en funcionar como un centro cultural y educativo integral, orientado al trabajo en el ámbito social con bebés, niñas, niños, adolescentes, jóvenes y personas adultas, así como con sus respectivas familias.

Para el desarrollo de su actividad, la Asociación ha celebrado convenios con el Estado, en particular con el Instituto del Niño y Adolescente del Uruguay (INAU), bajo la modalidad de atención diaria en Centros de Atención a la Infancia y la Familia (CAIF) y en Clubes de Niños, encontrándose asimismo amparada por el Ministerio de Educación y Cultura.

A partir del 1° de enero de 2026, la Asociación no renovará dichos convenios con el INAU. En este contexto, un grupo de funcionarios proyecta constituir una cooperativa de trabajo, a efectos de continuar desarrollando la actividad educativa en el mismo local, inmueble que es propiedad de la Asociación Civil, la cual se encuentra dispuesta a otorgarlo en comodato a favor de la cooperativa.

La Consulta se centra en determinar si, ante la ausencia de convenios con el INAU y el eventual otorgamiento del comodato, la Asociación perdería la exoneración tributaria y, en su caso, cuál sería la eventual base imponible de los tributos que pudieran corresponder.

En primer lugar, corresponde señalar que las asociaciones y fundaciones revisten la calidad de contribuyentes del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) únicamente cuando realizan actividades u operaciones que no se encuentren directamente relacionadas con los fines específicos que motivaron su exoneración. Así lo dispone el literal H) del artículo 18° del Título 4 del Texto Ordenado 2023.

Las rentas alcanzadas por el impuesto se encuentran previstas en el artículo 12° del mismo Título. En particular, el literal B) refiere a las rentas originadas en la combinación de capital y trabajo para la obtención de un resultado económico, siendo éste el único supuesto en el cual las asociaciones y fundaciones podrían eventualmente quedar comprendidas.

Asimismo, estas entidades no se encuentran alcanzadas por el Impuesto al Patrimonio (IP), al estar expresamente excluidas del aspecto subjetivo del tributo por el numeral 2) del literal B) del artículo 4° del Título 14 del Texto Ordenado 2023.

En materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), el literal H) del artículo 6° del Título 10 del Texto Ordenado 2023 establece que las asociaciones y fundaciones son sujetos pasivos únicamente por las actividades gravadas que no estén directamente vinculadas a los fines específicos que motivaron su inclusión en el régimen de exenciones.

Por su parte, la Resolución DGI N° 93/986, de 21.04.986, indica que las asociaciones y fundaciones revisten la calidad de contribuyentes únicamente por las actividades gravadas no comprendidas en los fines legalmente exonerados, disponiendo en su numeral 2° que la exoneración solo alcanza a aquellas actividades u operaciones directamente relacionadas con el cumplimiento de dichos fines específicos.

En el caso planteado, la Asociación Civil proyecta otorgar el inmueble en comodato a una futura cooperativa de trabajo. De conformidad con lo dispuesto por los artículos 2216° a 2238° del Código Civil, el comodato constituye una cesión gratuita de uso, sin precio ni contraprestación alguna.

En opinión de esta Comisión de Consultas, si bien en el caso bajo análisis la Asociación no generaría rentas o ingresos por tratarse de un comodato, corresponde destacar que la misma no perdería los beneficios tributarios por el hecho de dejar de prestar directamente la actividad educativa al INAU a partir del 1° de enero de 2026, siempre y cuando continúe realizando actividades relacionadas con su objeto social.

Finalmente, corresponde señalar que la cooperativa de trabajo que se proyecta constituir deberá analizar en forma independiente su propia situación tributaria.

29.12.025 - El Director General de Rentas, acorde.

Fecha de publicación Web: 29 de enero de 2026.