Arrendamiento rural por S.A.: IRA, IRIC, IMEBA y PAT

Cuando una sociedad anónima (S.A.) adquiere inmuebles rurales y los da en arrendamiento, surge una pregunta que no siempre tiene una respuesta obvia: ¿qué impuestos corresponde pagar? Y la cosa se complica todavía más cuando el monto del arrendamiento no supera el tope mínimo para ser contribuyente del Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA).

Este escenario fue analizado por la Dirección General Impositiva en la Consulta N° 4.173, y la respuesta tiene implicancias prácticas muy relevantes para emprendedores y empresas con actividad agropecuaria.

El caso concreto

Una S.A. inscripta como contribuyente del IRIC y del Impuesto al Patrimonio adquirió, en 1999, tres inmuebles rurales. A partir del 1° de febrero de 2000 los dio en arrendamiento. El monto total de esos arrendamientos no alcanzaba el tope mínimo para quedar gravada por el IRA.

La consulta planteó cuál era el tratamiento tributario aplicable impuesto por impuesto. A continuación, el análisis que realizó la DGI.

Impuesto a impuesto: ¿qué paga y qué no?

Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA)

Al no alcanzar el tope mínimo establecido para ser contribuyente del IRA, la S.A. no está gravada por este impuesto. Hasta acá, todo claro.

Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios (IMEBA)

El IMEBA grava la enajenación de determinados bienes agropecuarios. En este caso, la actividad desarrollada es un arrendamiento, no una enajenación, por lo que no se configura el hecho generador de este impuesto (art. 1°, Título 9, T.O. 1996). Tampoco corresponde su pago.

Impuesto al Patrimonio (PAT)

Los inmuebles rurales afectados en su totalidad a explotación agropecuaria están exonerados del Impuesto al Patrimonio. Al estar los padrones destinados íntegramente al arrendamiento rural, tampoco corresponde pagar PAT.

Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC)

Este es el punto más delicado del análisis. La pregunta clave era: ¿los arrendamientos rurales por debajo del tope del IRA deben tributar IRIC?

El nudo del problema: ¿renta no comprendida o renta exonerada?

La distinción es fundamental. Si los arrendamientos rurales por debajo del tope son rentas no comprendidas en el IRA, quedan en un limbo: podrían caer dentro del IRIC. Pero si son rentas comprendidas aunque exoneradas del IRA, entonces también quedan exoneradas del IRIC, por aplicación del literal B) del artículo 31° del Título 4, que exonera del IRIC a las rentas provenientes de actividades comprendidas en el IRA.

La DGI resolvió este dilema apoyándose en el Decreto N° 599/988 (reglamentario del IRA), cuyo artículo 2° es contundente:

"Constituyen rentas comprendidas las derivadas de la explotación agropecuaria, de arrendamientos y el resultado de la enajenación de bienes del activo fijo, excepto la tierra y mejoras rurales."

El decreto no establece ninguna excepción por monto: todos los arrendamientos rurales son rentas comprendidas en el IRA. Luego, el artículo 4° del mismo decreto aclara que si los arrendamientos no superan el tope, simplemente "no se tributará sobre tales arrendamientos", lo que implica que están exonerados, no excluidos del hecho generador.

Conclusión de la DGI: al ser rentas comprendidas en el IRA (aunque exoneradas de él), quedan también exoneradas del IRIC.

El argumento que termina de cerrar la discusión

La DGI remató el razonamiento con un argumento de coherencia sistemática que vale la pena destacar. Si se interpretara lo contrario —es decir, que los arrendamientos pequeños no están comprendidos en el IRA y por tanto tributan IRIC—, se llegaría a un resultado absurdo:

• Los arrendamientos de menor monto tributarían IRIC.
• Los arrendamientos de mayor monto no tributarían nada: estarían exonerados del IRIC (por estar comprendidos en IRA) y tampoco pagarían IRA (si optaban por IMEBA).

Un sistema tributario que penaliza los arrendamientos más pequeños y premia los más grandes es, cuanto menos, irrazonable. La interpretación adoptada por la DGI evita esa distorsión.

¿Y el Impuesto a las Pequeñas Empresas?

Al concluirse que los arrendamientos no corresponde que tributen IRIC, la DGI señaló que tampoco era necesario analizar si podría aplicar el Impuesto a las Pequeñas Empresas. La exoneración del IRIC deja ese análisis sin objeto.

Resumen del tratamiento tributario

• IRA: No gravado (no supera el tope mínimo).
• IMEBA: No gravado (no se configura el hecho generador).
• Impuesto al Patrimonio: No gravado (inmueble afectado a explotación agropecuaria).
• IRIC: No gravado (rentas comprendidas en IRA, exoneradas del IRIC por art. 31° lit. B), Título 4).

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.173

PADRÓN RURAL DADO EN ARRENDAMIENTO POR S.A. - ARRENDAMIENTO QUE NO SUPERA EL TOPE PARA SER CONTRIBUYENTE DE IRA - IRIC - IRA - IMEBA - PAT.- ADQUISICIÓN DE INMUEBLES RURALES POR S.A.-

Se presenta una empresa y realiza —con carácter vinculante— la consulta que a continuación se expresa:

Una S.A. se inscribió como contribuyente del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio e Impuesto al Patrimonio el 22.11.995 y tributó como tal.

En el año 1999 adquirió tres inmuebles rurales y el 01.02.000 los dio en arrendamiento.

Consulta cuál es el tratamiento tributario que le corresponde.

Impuesto a las Rentas Agropecuarias. De acuerdo con información complementaria al texto de la consulta, que obra en el expediente administrativo, el monto de los arrendamientos no alcanza el tope actualizado para ser contribuyente de IRA por lo que no está gravada por este impuesto.

Impuesto a la Enajenación de Bienes Agropecuarios. Si opta por el IMEBA, al no estar comprendido en el hecho generador de este impuesto, tampoco estará gravado (art. 1°, Título 9, Texto Ordenado 1996).

Impuesto al Patrimonio. Tampoco está gravado por tratarse de un bien afectado en su totalidad a explotación agropecuaria.

Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio. El artículo 2° del Título 8 del Texto Ordenado 1996 establece que constituyen rentas comprendidas: 1) las derivadas de actividades agropecuarias destinadas a obtener productos primarios, vegetales o animales; 2) las provenientes de arrendamientos y las derivadas de actividades agropecuarias realizadas bajo formas jurídicas de aparcería, pastoreo y similares; y 3) el resultado de la enajenación de bienes activo fijo.

Agrega la ley que "No constituirá renta el resultado de la enajenación de inmuebles rurales (tierras y mejoras)". En Consulta N° 3.154 se estudió si esta disposición implica una ininclusión o una exoneración, a efectos, justamente, de definir si las rentas provenientes de la venta de inmuebles rurales por una sociedad anónima se encuentran gravadas por IRIC. Se concluyó que se trata de rentas comprendidas en el IRA, pero exoneradas de dicho tributo. Al ser rentas comprendidas en el IRA, les corresponde la exoneración del IRIC, establecida en el literal B) del artículo 31° del Título 4, que establece que están exentas las rentas provenientes de actividades comprendidas en el IRA.

En este caso se da una discusión similar. Se plantea si los arrendamientos rurales inferiores al tope establecido para quedar gravadas por IRA, constituyen rentas comprendidas y exoneradas o se trata de rentas no incluidas en el hecho generador del tributo.

Si bien la ley expresa que no están comprendidas las rentas derivadas de arrendamientos inferiores a determinado monto, el Decreto N° 599/988 de 21.09.988 reglamentario del IRA, en su artículo 2°, buscando precisar los términos establece:

"Artículo 2°. - Rentas comprendidas.- Constituyen rentas comprendidas las derivadas de la explotación agropecuaria, de arrendamientos y el resultado de la enajenación de bienes del activo fijo, excepto la tierra y mejoras rurales.

También se consideran rentas comprendidas las obtenidas por la utilización de bienes o la prestación de servicios, directa o indirectamente derivados a la explotación agropecuaria.

Quedan asimismo comprendidas las obtenidas bajo forma de aparcería, pastoreo y similares."

De esta disposición se desprende que todos los arrendamientos rurales constituyen rentas comprendidas, no estableciéndose excepciones.

Por su parte, el artículo 4°, en el tercer inciso expresa: "Si las rentas derivadas de arrendamientos rurales no superaran el tope a que se refiere el inciso 3° del artículo 2° del Título 8 del Texto Ordenado 1987, no se tributará sobre tales arrendamientos". Dado que se trata de rentas comprendidas, se desprende que si no están gravadas es porque están exoneradas.

Por consiguiente, si los arrendamientos rurales inferiores al tope son rentas comprendidas en el IRA, aunque exoneradas, las mismas se encuentran exoneradas del IRIC, de acuerdo a lo establecido por el literal B) del artículo 31° del Título 4 antes citado, que establece que están exentas las rentas provenientes de actividades comprendidas en el IRA.

Es importante destacar que si se interpretara lo contrario, caeríamos en la situación de que los arrendamientos rurales de menor monto, en caso de ser percibidos por una sociedad anónima, deberían tributar el IRIC, pero los arrendamientos de montos superiores no tributarían nada, dado que estarían exonerados del IRIC y tampoco tributarían el IRA, en la medida que ejercieran la opción por el IMEBA.

Dado que en nuestra opinión no corresponde que tales arrendamientos tributen el IRIC, tampoco corresponde analizar si pueden tributar el Impuesto a las Pequeñas Empresas.

30.01.004 — El Director General de Rentas.
Bol. N° 368