Aportes al FFRAA: ¿tributo o gasto deducible en el IRAE?

El problema planteado por los productores de arroz

Una empresa productora de arroz consultó a la DGI sobre la naturaleza jurídica de los aportes al Fondo de Financiamiento y Recomposición de la Actividad Arrocera (FFRAA), creado por la Ley N° 17.663. La consulta se enfocaba especialmente en la diferencia que se retiene por encima de los adelantos recibidos.

El mecanismo funciona así: las empresas exportadoras retienen del precio pagado a los productores un porcentaje que va al FFRAA. Los productores reciben adelantos de este fondo, pero las retenciones suelen ser superiores a estos adelantos, generando una diferencia que no se devuelve.

La posición del productor: "es un tributo deducible"

La empresa consultante argumentó que esta diferencia constituye un tributo (impuesto o tasa) y por tanto sería deducible en el IRAE según los artículos 21°, 22° y 24° del Título 4 T.O. 1996.

Sus fundamentos fueron:

• Es un aporte obligatorio creado por ley
• La carga la soporta el productor, no el exportador
• Tiene las características tributarias: fuente legal, carácter personal, naturaleza pecuniaria y afectación a fines estatales
• No hay coincidencia entre quien paga y quien se beneficia del fondo

La respuesta de la DGI: "no es un tributo"

La Comisión de Consultas rechazó categóricamente la posición del consultante. La DGI determinó que el aporte al FFRAA carece de dos características esenciales de los tributos:

1. No existe relación jurídica Estado-contribuyente

Según el artículo 14° del Código Tributario, los tributos crean un vínculo entre el Estado y el contribuyente. En este caso:

• El FFRAA no forma parte del Estado
• No hay obligación tributaria entre productores y el Estado
• El acreedor es el propio Fondo, no el Estado
• Los ministerios solo administran el fondo

2. No hay afectación a fines estatales

Los recursos del FFRAA no se destinan a gastos normales del Estado, sino que tienen un fin específico sectorial establecido en la ley.

Implicancias prácticas para los productores

Esta resolución tiene consecuencias importantes:

Los aportes al FFRAA NO son deducibles como tributos en la liquidación del IRAE

Sin embargo, esto no significa que no puedan ser deducibles por otras vías. Los productores deberían evaluar si pueden tratarse como:

• Gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la renta
• Gastos inherentes a la actividad productiva
• Otros conceptos deducibles según la normativa del IRAE

Aspectos clave a considerar

Para empresas del sector arrocero, es fundamental entender que:

• La contabilización correcta es como pasivo hasta la retención efectiva
• La diferencia no devuelta debe llevarse a resultados
• El tratamiento fiscal no sigue las reglas de los tributos tradicionales
• Es necesario analizar caso por caso la deducibilidad bajo otros conceptos

Recomendaciones para el sector

Ante esta definición de la DGI, las empresas arroceras deberían:

1. Revisar su tratamiento contable del FFRAA
2. Evaluar alternativas de deducción fiscal
3. Mantener documentación respaldatoria adecuada
4. Considerar consultar casos específicos si tienen particularidades

Texto completo de la consulta

EMPRESA PRODUCTORA DE ARROZ - APORTES AL FONDO DE FINANCIAMIENTO Y PRECOMPOSICIÓN DE LA ACTIVIDAD ARROCERA (FFRAA) - NATURALEZA JURÍDICA - TRATAMIENTO TRIBUTARIO.

Una empresa productora de arroz realiza una consulta vinculante sobre la naturaleza jurídica de la partida creada por la Ley N° 17.663 de 11 de julio de 2003 y sus modificativas -Fondo de Financiamiento y Recomposición de la Actividad Arrocera- (FFRAA) y en especial de la diferencia en más que es retenida y no es entregada luego a los productores.

Expresa que considerando la Consulta N° 5.859 de 20.01.016 (Bol. N° 512), a la fecha, los importes correspondientes a los adelantos son contabilizados como pasivos y luego cancelados con las retenciones efectuadas por las empresas exportadoras, y que la diferencia en más que en los hechos se retiene no puede imputarse a la cancelación de dichos pasivos, por lo que es llevada a resultados, ya que no proporciona ningún beneficio al productor, lo que significa que quienes asumen en definitiva el costo de la diferencia entre lo efectivamente retenido y lo adelantado son los productores de arroz que exportan su producción.

Adelanta opinión en el sentido que la naturaleza jurídica de la referida partida cuya carga soporta, es un tributo, ya sea impuesto o tasa, y que dada dicha naturaleza jurídica de conformidad con los artículos 21°, 22° y 24° del Título 4 T.O. 1996 tal gasto es deducible en la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE). Fundamenta su opinión expresando que:

• La retención es un aporte obligatorio creado por ley que es retenido por los exportadores a todos los productores arroceros vía retención del precio pagado a los mismos, y en los hechos las retenciones efectuadas en general superan el monto correspondiente a los montos que las empresas productoras reciben a modo de adelanto.
• Quien soporta la carga de pagar el aporte al FFRAA es el productor y no el exportador, estando gravada la producción que se exporta.
• La partida tiene naturaleza tributaria por tener las notas de fuente legal, carácter personal del vínculo, naturaleza pecuniaria de la prestación y la afectación del producto a los fines estatales.
• Se trata de un impuesto ya que no existe una coincidencia entre quienes en definitiva resultan obligados al pago de la partida y quienes obtienen los beneficios del Fondo, o en su defecto de una tasa.
• En definitiva, entiende que al tratarse de un tributo el gasto sería deducible en la liquidación del IRAE.

Esta Comisión de Consultas no comparte el criterio adelantado por la consultante, en mérito a los fundamentos que se expresarán.

La consultante afirma que la partida tiene las notas características de los tributos. No obstante dicha afirmación y contrariamente a ella, la "partida" carece de dos de las cuatro notas que caracterizan a los tributos en el derecho latinoamericano; a saber, no tiene las características de: a) el carácter personal del vínculo y b) la afectación del producto a fines estatales.

En cuanto al primer aspecto indicado, cabe decir que como fuera legislado en el artículo 14° del Código Tributario, y tal como expresara el Dr. Valdés Costa: "Los tributos son prestaciones de naturaleza obligacional. La ley crea un vínculo, una relación jurídica entre dos sujetos, el Estado y el contribuyente (...)". (Ramón Valdés Costa, 1996, Curso de Derecho Tributario, Segunda Edición, pág. 73, Depalma-Temis-Marcial Pons).

En la situación objeto de consulta, a la luz de lo dispuesto por la Ley N° 17.663 y la respectiva reglamentación, no existe una relación jurídica entre el Estado como sujeto activo y el sujeto que aporta al Fondo, no hay ninguna obligación tributaria entre los productores de arroz y el Estado en los términos establecidos por el mencionado artículo 14° del Código Tributario.

Esto es de tal modo, que el Fondo no forma parte del Estado, y por ende no puede ser el Estado el sujeto activo de los recursos, sino que lo es el propio Fondo.

Es decir, el Fondo es el acreedor de las sumas objeto de retención y no el Estado, siendo los Ministerios de Ganadería, Agricultura y Pesca, y de Economía y Finanzas, administradores del mismo estableciéndose un límite para los costos de administración a ser pagados por el Fondo, lo que queda de manifiesto al indicarse por el artículo 5° de la Ley N° 17.663 en el inciso primero que: "La titularidad y administración del Fondo corresponderá a los Ministerios de Ganadería, Agricultura y Pesca y de Economía y Finanzas. Los costos de administración del Fondo no podrán superar el 1% (uno por ciento) del mismo".

Y los Decretos N° 392/003 de 26.09.003, N° 64/006 de 03.03.006, N° 423/013 de 19.12.013, y N° 366/016 de 21.11.016 (artículos 18, 15, 18 y 20, respectivamente) reglamentarios de la citada Ley, establecieron que los gastos de administración del FFRAA se podrán devengar mensualmente, no pudiendo superar el 1% (uno por ciento) de la recaudación.

En este mismo sentido, el inciso segundo del citado artículo 5° dispone que: "El Fondo podrá depositar, ceder, colocar ofrecer en garantía o securitizar los recursos que se generen durante el transcurso del periodo en el que éstos queden afectados en la cuenta prevista en el artículo 3°, no estando comprendidas estas operaciones financieras en el artículo 33 del TOCAF. (...)"; estableciéndose expresamente que los contratos que realice el Fondo no se rigen por las normas previstas para el Estado en materia de contrataciones publicas.

Por otra parte, en lo que refiere al segundo aspecto señalado, resulta claro que no hay una afectación del producto a los fines estatales, que no son otros que los fines públicos del Estado. Sin embargo, la afectación a los fines estatales ha sido entendida por prestigiosa doctrina como una nota imprescindible de los tributos, así, los ingresos para ser tributos, además de las otras notas que los caracterizan, deben tener por finalidad la de obtener una contribución necesaria para atender los gastos normales y regulares del Estado (Ob. Cit., pág. 75 a 78).

En definitiva, se establece que los aportes al FFRAA no constituyen tributos y por tanto no son deducibles como tales en la liquidación del IRAE.