Ajuste por inflación en el IRIC: ¿incluís los saldos de exportación?

Cuando una empresa exportadora liquida el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), uno de los puntos más delicados es la correcta determinación del Ajuste Impositivo por Inflación. En particular, surge una duda frecuente: ¿qué hacemos con los saldos que nos deben los compradores del exterior? ¿Los incluimos o los excluimos del activo al inicio del ejercicio?

La DGI respondió esta pregunta en la Consulta Tributaria N° 4.615 (agosto de 2006), y el criterio establecido sigue siendo una referencia fundamental para cualquier empresa con actividad exportadora.

El problema: saldos de exportación con diferencias de cambio negativas

El escenario que motivó la consulta es el siguiente: una empresa tiene créditos pendientes de cobro por exportaciones realizadas. Estos saldos, al estar denominados en moneda extranjera, pueden generar diferencias de cambio. Cuando el tipo de cambio se mueve en contra, esas diferencias resultan pérdidas.

La pregunta concreta fue: dado que esos saldos generan diferencias de cambio perdidas (y no ganancias), ¿corresponde igual excluirlos del activo al inicio del ejercicio para calcular el ajuste por inflación?

La regla general: activos afectados a rentas no gravadas se excluyen

El artículo 23 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 establece que, para determinar el resultado del ajuste por inflación, se deben excluir del activo fiscalmente ajustado al inicio del ejercicio aquellos bienes que estén afectados a la producción de rentas no gravadas.

Entonces, la clave está en determinar: ¿los saldos de deudores por exportación generan rentas gravadas o no gravadas por el IRIC?

La respuesta de la DGI: fuente extranjera = exclusión obligatoria

La DGI fue contundente. Según el principio de fuente territorial consagrado en el artículo 3 del Título 4 del T.O. 1996, el IRIC solo grava las rentas de fuente uruguaya. Las rentas generadas por activos situados en el exterior no están gravadas.

En el caso de los créditos por exportaciones, el análisis es el siguiente:

• El crédito se encuentra radicado en el domicilio del deudor, que está en el exterior.
• Por tanto, el mantenimiento de ese saldo genera rentas de fuente extranjera.
• Al ser rentas no gravadas por el IRIC, el activo que las genera debe excluirse del cálculo del ajuste por inflación.

El hecho de que el saldo del deudor genere diferencias de cambio perdidas nada tiene que ver con su calificación como activo situado en el exterior, y como tal, afectado a la producción de rentas no gravadas.

En otras palabras: no importa si la renta es positiva o negativa. Lo que determina la exclusión es la naturaleza del activo (situado en el exterior), no el signo del resultado que produce.

¿Y el Decreto N° 409/005 no cambia esto?

Esta fue otra parte importante de la consulta. El Decreto N° 409/005 (octubre de 2005) estableció que las diferencias de cambio perdidas originadas en créditos por deudores de exportación son un gasto deducible a efectos del IRIC. Eso podría llevar a pensar que, si esas pérdidas son deducibles, entonces el activo debería considerarse "afectado a rentas gravadas" y, por lo tanto, incluirse en el ajuste por inflación.

La DGI rechazó esa interpretación. La posición oficial es clara:

• El Decreto N° 409/005 es una norma de excepción que habilitó la deducción de esas diferencias de cambio perdidas.
• Esa excepción aplica únicamente para el cómputo de las diferencias de cambio perdidas como gasto deducible.
• No modifica la calificación del activo como generador de rentas de fuente extranjera.
• Por ende, tampoco altera la obligación de excluirlo del activo al inicio para el ajuste por inflación.

El caso especial de los gastos financieros (Ley N° 17.296)

La DGI también refuerza su criterio con otra norma: el artículo 578 de la Ley N° 17.296. Esta disposición regula la deducción de gastos financieros mediante un coeficiente que compara los activos generadores de rentas gravadas con el total de activos.

A los efectos de ese coeficiente, la ley expresamente establece que los saldos a cobrar por exportaciones se considerarán activos generadores de rentas gravadas. Pero esta es otra norma de excepción, que aplica solo para ese cálculo específico.

La coexistencia de estas excepciones refuerza la postura de la DGI: si el legislador quiso dar un tratamiento diferente a estos activos en ciertos contextos, lo dijo expresamente. Donde no lo dijo, rige la regla general.

Resumen práctico para tu liquidación

• Sí excluís del activo al inicio los saldos de deudores por exportación, siempre, al calcular el ajuste por inflación del IRIC.
• Eso aplica tanto si los saldos generan diferencias de cambio positivas como si generan diferencias de cambio negativas.
• La deducibilidad de las diferencias de cambio perdidas (Decreto N° 409/005) es una excepción acotada y no altera la exclusión del activo en el ajuste por inflación.
• Las normas de excepción (Ley N° 17.296 y Decreto N° 409/005) deben interpretarse estrictamente, con efectos solo en el ámbito para el que fueron creadas.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.615

AJUSTE POR INFLACIÓN – IRIC – LIQUIDACIÓN – SALDO DE DEUDORES POR EXPORTACIÓN – DIFERENCIAS DE CAMBIO PERDIDAS.

Se consulta si para la determinación del Ajuste Impositivo por Inflación en la liquidación del Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), corresponde excluir del activo al inicio el saldo de deudores por exportación, cuando el mismo genera diferencias de cambio perdidas.

El artículo 23 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 establece que para determinar el resultado de los cambios de valor de la moneda nacional se excluirán del valor del activo fiscalmente ajustado a comienzo del ejercicio, entre otros, los bienes afectados a la producción de rentas no gravadas.

De acuerdo al aspecto espacial del tributo consagrado en el artículo 3 del T.4 del T.O. 1996, las rentas generadas por activos situados en el exterior no están gravadas por el IRIC.

En el caso de los saldos a cobrar por exportaciones, el crédito está radicado en el domicilio del deudor, y por tanto el mantenimiento de dicho saldo genera rentas de fuente extranjera. El hecho de que el saldo del deudor genere diferencias de cambio perdidas, nada tiene que ver con su calificación como activo situado en el exterior, y como tal, afectado a la producción de rentas no gravadas. Es más, si el mantenimiento de saldos a cobrar por exportaciones generara además intereses de financiación, es indiscutible que el tratamiento sería el de un activo generador de rentas de fuente extranjera.

En consonancia con lo anterior, el artículo 578 de la Ley N° 17.296 de 23 de febrero de 2001, incisos 3° y 4°, referente a la deducción de los gastos financieros según un coeficiente que surge del promedio de los activos que generan rentas gravadas sobre el promedio del total de activo valuados según normas fiscales, establece que "al sólo efecto del cálculo de este coeficiente los saldos a cobrar por exportaciones a deudores del exterior, se considerarán activos generadores de rentas gravadas..." (subrayado nuestro).

Por lo tanto, se concluye que los saldos de exportaciones deben excluirse del activo a efectos de determinar el ajuste impositivo por inflación, con prescindencia de que la renta que ellos generan sea positiva o negativa.

Cabe aclarar que la entrada en vigencia del Decreto N° 409/005 de 13.10.005, que establece que las diferencias de cambio perdidas originadas en créditos por deudores de exportación constituyen un gasto deducible a los efectos del IRIC, en nada altera lo establecido en el párrafo anterior. El objeto de la norma fue el de establecer la admisibilidad de las diferencias de cambio perdidas en consonancia con el tratamiento de excepción establecido en la ley.

Tanto el último inciso del artículo 578 de la Ley N° 17.296 como el artículo 1 del Decreto N° 409/005, hacen un tratamiento asimétrico de las normas generales respecto de los saldos a cobrar por exportaciones, en tanto normas de excepción; las mismas deben interpretarse estrictamente, siendo sólo sus consecuencias aplicables respectivamente para la imputación de los gastos financieros y el cómputo de las diferencias de cambio perdidas.

31.08.006. – El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN N° 399 – AGOSTO DE 2006