Adicional ITP en inmuebles rurales: promesas anteriores a la Ley 18.064

Cuando una compraventa de inmueble rural se firma después de que entró en vigencia el Adicional al Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales (ITP), ¿siempre corresponde pagar ese adicional? No necesariamente. La fecha del contrato definitivo no es el único factor a considerar: la historia registral de la promesa de compraventa puede ser decisiva. Este caso resuelto por la DGI lo ilustra con claridad.

¿Qué es el Adicional al ITP sobre inmuebles rurales?

La Ley N° 18.064 del 27 de noviembre de 2006 creó un impuesto adicional al ITP aplicable específicamente a trasmisiones patrimoniales que tengan por objeto inmuebles rurales. Según su artículo 7°, este adicional rige para los hechos generadores acaecidos a partir de su promulgación, es decir, desde el 27 de noviembre de 2006.

Su reglamentación quedó a cargo del Decreto N° 38/007 del 29 de enero de 2007, que en su artículo 4°, literal b), estableció una hipótesis de ininclusión relevante:

"Las enajenaciones que se realicen en cumplimiento de promesas inscriptas antes de la vigencia de la Ley N° 18.064..."

Esta excepción busca proteger situaciones jurídicas ya consolidadas antes de la nueva carga tributaria. Pero, ¿qué pasa cuando la promesa no fue inscripta antes del 27 de noviembre de 2006, pero sí existía una reserva de prioridad registral anterior a esa fecha?

El caso planteado: una promesa con reserva de prioridad previa

Una empresa consultó a la DGI sobre la siguiente situación:

• Se realizó una compraventa de dos inmuebles rurales el 22 de diciembre de 2006, es decir, después de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.064.
• Dicha compraventa se realizó en cumplimiento de una promesa de compraventa anterior.
• La primera copia de la promesa fue inscripta en el Registro de la Propiedad el 11 de diciembre de 2006, también posterior a la vigencia de la ley.
• Sin embargo, la promesa había sido amparada en una reserva de prioridad efectuada el 15 de noviembre de 2006, antes de la entrada en vigencia de la ley.

El Registro observó la operación e inscribió la compraventa en forma provisoria, exigiendo el pago del Adicional al ITP —y una multa del 100% por incumplimiento de retención. La consultante entendía que no correspondía ni el impuesto ni la multa.

¿Qué es la reserva de prioridad y por qué importa?

La reserva de prioridad es un mecanismo previsto en el artículo 55 de la Ley N° 16.871 (Ley de Registros) que permite "reservar el lugar" en el Registro para un acto o negocio jurídico que está próximo a otorgarse.

Su efecto es fundamental: si dentro de los treinta días corridos siguientes a la presentación de la reserva se otorga e inscribe el acto correspondiente, ese acto surtirá efectos frente a terceros desde la fecha de su otorgamiento —no desde la inscripción definitiva.

En este caso concreto:

• La reserva de prioridad se solicitó el 15 de noviembre de 2006 (antes de la vigencia de la Ley N° 18.064).
• La promesa fue otorgada e inscripta dentro del plazo de 30 días.
• Por tanto, la promesa surte efectos frente a terceros desde el 24 de noviembre de 2006, fecha de su otorgamiento —también anterior al 27 de noviembre de 2006.

El criterio de la DGI: ininclusión por reserva de prioridad previa

La Comisión de Consultas de la DGI le dio la razón a la consultante, aunque por argumentos distintos a los que ella había planteado. El razonamiento oficial fue el siguiente:

Dado que tanto la presentación de la reserva de prioridad (15/11/2006) como el otorgamiento de la promesa (24/11/2006) ocurrieron antes de la entrada en vigencia de la Ley N° 18.064, corresponde considerar que la promesa fue efectivamente constituida con anterioridad a la ley, con plenos efectos registrales desde esa fecha.

En consecuencia, la DGI concluyó que:

• a) La compraventa queda comprendida en la hipótesis de ininclusión del artículo 4°, literal b) del Decreto N° 38/007.
• b) La compraventa no está gravada por el Adicional al ITP creado por la Ley N° 18.064.
• c) No corresponden multas ni recargos.

¿Qué lección práctica deja este caso?

Este pronunciamiento tiene implicancias importantes para cualquier operación inmobiliaria rural que haya atravesado períodos de cambios normativos. Algunos puntos clave a tener en cuenta:

• La fecha de inscripción no siempre es la fecha relevante. Cuando existe una reserva de prioridad, los efectos registrales se retrotraen a la fecha de otorgamiento del acto, no a la de su inscripción formal.
• La historia registral completa importa. No basta con mirar la fecha de la escritura definitiva o de la inscripción de la promesa; es necesario revisar si hubo reservas de prioridad y sus fechas.
• Las hipótesis de ininclusión del decreto reglamentario deben interpretarse a la luz de los efectos registrales reales. Una promesa que "vale" desde antes de la ley, por efecto de la reserva de prioridad, debe ser tratada como si hubiera sido inscripta antes de la ley.
• Ante observaciones registrales, conviene consultar. En este caso, el Registro exigió el pago del adicional y la multa, pero la DGI revirtió ese criterio. Una consulta formal puede marcar una diferencia económica significativa.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.682

COMPRAVENTA DE INMUEBLES RURALES EN CUMPLIMIENTO DE PROMESA ANTERIOR A LA VIGENCIA DE LA LEY N° 18.064 — ADICIONAL ITP — PROMESA DE COMPRAVENTA AMPARADA A RESERVA DE PRIORIDAD — HECHO GENERADOR, ININCLUSIÓN.

Se consulta si se encuentra alcanzada por el Adicional del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales una compraventa de dos inmuebles rurales de fecha posterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.064 de 27 de noviembre de 2006 (creadora de dicho Adicional), en cumplimiento de una promesa de fecha anterior a la referida entrada en vigencia pero inscripta con posterioridad a la misma.

Tal compraventa fue observada e inscripta provisoriamente por el Registro respectivo. Expone posición fundada respecto a que no corresponde pagar tal adicional como le fuera observado, así como tampoco la multa del 100% prevista para los agentes de retención del mencionado impuesto.

Se entiende que le asiste razón a la consultante, pero por argumentos distintos a los expuestos y que seguidamente se detallarán:

El impuesto adicional se creó mediante la Ley N° 18.064, alcanzando los hechos generadores del ITP que tengan por objeto inmuebles rurales (artículo 1°), rigiendo para los acaecidos a partir de la promulgación de la misma (artículo 7°), que ocurrió el 27 de noviembre de 2006.

La referida ley fue reglamentada por el Decreto N° 38/007 de 29/01/007, disponiendo en el art. 4, lit. b), como hipótesis de ininclusión: "Las enajenaciones que se realicen en cumplimiento de promesas inscriptas antes de la vigencia de la Ley N° 18.064..."

Si bien la primera copia de la promesa fue inscripta en el Registro de la Propiedad con fecha 11 de diciembre de 2006, de la documentación que se aporta (en especial, de la cláusula primera de la compraventa realizada el 22 de diciembre de 2006 en cumplimiento de la citada promesa) surge que la misma se amparó en la reserva de prioridad efectuada con fecha 15 de noviembre del mismo año conforme a lo dispuesto en el art. 55 de la Ley N° 16.871 (Ley de Registro).

Tal reserva tiene consecuencias jurídicas dado que, si dentro de los treinta días corridos siguientes a su presentación se otorga e inscribe el acto o negocio jurídico para el cual se solicita (tal como ocurrió en el caso), ese acto definitivo surtirá efectos respecto de terceros desde la fecha de su otorgamiento (esto es, desde el 24 de noviembre de 2006).

Así las cosas, a los efectos del citado Adicional, en el entendido que al amparo de una reserva de prioridad se otorgó la promesa de compraventa siendo la presentación de la primera y el otorgamiento de la segunda realizadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.064, esta Comisión de Consultas entiende que:

• a) La compraventa en cumplimiento de la promesa debería considerarse alcanzada por lo dispuesto en el literal b) del artículo 4° del Decreto N° 38/007.
• b) En consecuencia, la compraventa objeto de la presente consulta no se encuentra gravada por el Adicional al ITP creado por la Ley N° 18.064.
• c) Por ende, no se generaron multas ni recargos.

La respuesta es acorde a la normativa anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 18.083 de 27 de diciembre de 2006.

18.09.007 — El Director General de Rentas.
BOLETÍN 412 — SETIEMBRE DE 2007