Adicional ITP en herencias: qué aplica y qué no en la sucesión

Cuando fallece una persona y sus bienes pasan a sus herederos, se genera una transmisión patrimonial por modo sucesión. Esta situación tiene un tratamiento fiscal específico dentro del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP), y en particular respecto del adicional creado por la Ley N° 18.064 para inmuebles rurales, pueden surgir dudas importantes sobre qué normas aplican y cuáles no.

Una consulta resuelta por la DGI en enero de 2008 pone el foco en una situación muy concreta: tres hermanos que heredan en partes iguales un inmueble rural ganancial de su madre fallecida. El escribano interviniente planteó varias preguntas sobre cómo calcular el adicional y si correspondía aplicar la figura de "enajenaciones no incluidas" del artículo 5° de la Ley 18.064. La respuesta de la Comisión de Consultas fue clara y contundente.

El nudo del asunto: ¿qué dice el artículo 5° de la Ley 18.064?

La Ley N° 18.064 de 27 de noviembre de 2006 creó un adicional al ITP aplicable a transmisiones patrimoniales de inmuebles rurales. Su artículo 5° establece una figura de "enajenaciones no incluidas" en el hecho generador, bajo determinadas condiciones. El decreto reglamentario (N° 38/007 de 29/01/2007) desarrolla esta figura y exige que el escribano interviniente deje constancia notarial de ciertos extremos, recabe declaraciones juradas del adquirente sobre su patrimonio y lo instruya sobre las consecuencias penales de declaraciones falsas.

La clave está en que esta no inclusión solo aplica a transmisiones entre vivos (actos jurídicos celebrados entre personas), no a transmisiones mortis causa. ¿Por qué? Porque la transmisión sucesoria opera de pleno derecho con la muerte del causante, tal como lo establecen los artículos 1037 y 1039 del Código Civil uruguayo.

"La adquisición por modo sucesión, no puede catalogarse como 'otorgamiento', ni requiere intervención de profesional alguno, pues opera ipso iure."

— Comisión de Consultas de la DGI, Consulta N° 4.716

En otras palabras: cuando alguien hereda un inmueble rural, la transmisión ocurre automáticamente por el solo hecho del fallecimiento. No hay un "acto" que se "otorgue", ni un momento en que el adquirente declare voluntariamente. Por eso, las formalidades notariales y la posibilidad de "no inclusión" del artículo 5° simplemente no tienen cabida en este contexto.

¿Qué sí corresponde hacer en una herencia con inmueble rural?

La DGI fue precisa al responder la pregunta central del escribano (literal a de la consulta): cada heredero deberá incluir en su patrimonio la alícuota que le corresponda del inmueble adquirido por sucesión. En el caso planteado, como eran tres hermanos que heredaban un bien ganancial, a cada uno le correspondía 1/6 parte indivisa del inmueble.

• El bien ganancial se divide primero entre los cónyuges: la mitad correspondía al cónyuge sobreviviente (en este caso el padre, si vivía) y la otra mitad a la masa hereditaria de la causante.
• Esa mitad hereditaria se divide luego entre los tres hijos en partes iguales: cada uno recibe 1/6 del total del inmueble.
• Cada heredero debe declarar esa fracción a efectos del ITP adicional.

Las demás preguntas del escribano (literales b, c y d) —que giraban en torno a cómo acreditar el patrimonio total para evaluar una posible exoneración, qué documentos adjuntar, y qué constancias dejar— no fueron respondidas porque todas presuponían la aplicabilidad del artículo 5° de la Ley 18.064, que la DGI descartó para transmisiones sucesorias.

Una distinción jurídica fundamental: entre vivos vs. mortis causa

Este pronunciamiento pone de relieve una distinción que puede pasar desapercibida en la práctica notarial y contable:

• Transmisiones entre vivos: compraventas, donaciones, permutas, aportes societarios. Requieren un acto jurídico, tienen un otorgante y un adquirente, y pueden beneficiarse de la "no inclusión" del artículo 5° si se cumplen los requisitos patrimoniales.
• Transmisiones mortis causa (sucesiones): operan de pleno derecho con el fallecimiento. No hay "otorgamiento", no hay acto voluntario del heredero para adquirir. El adicional del ITP aplica sin posibilidad de invocar la no inclusión del artículo 5°.

Este criterio es coherente con la lógica del Código Civil: la sucesión no es un contrato ni un acto jurídico bilateral. Es una consecuencia automática del hecho jurídico del fallecimiento.

Implicancias prácticas para escribanos y contribuyentes

Si sos escribano o asesorás a clientes que están tramitando una sucesión con inmuebles rurales, estos son los puntos clave a tener en cuenta:

• No intentar aplicar la "no inclusión" del art. 5° de la Ley 18.064 en sucesiones, ya que esa figura no aplica a transmisiones mortis causa.
• Calcular el adicional ITP sobre la porción del inmueble rural que cada heredero recibe, en proporción a su cuota hereditaria.
• No exigir declaraciones juradas patrimoniales a los herederos con el formato previsto para actos entre vivos, ya que ese mecanismo es exclusivo del régimen de no inclusión.
• Verificar si los herederos son contribuyentes del Impuesto al Patrimonio, dato relevante para determinar el tratamiento global de los bienes recibidos.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.716

TRANSMISIÓN PATRIMONIAL POR MODO SUCESIÓN - ADICIONAL ITP - ININCLUSIÓN, NO CORRESPONDE.

Un Escribano consulta sobre una situación fáctica respecto a clientes, por lo que no resulta aplicable lo establecido para la Consulta Vinculante (artículos 71 a 74 del Código Tributario).

Sus clientes, tres hermanos, han adquirido por el modo sucesión en cuotas partes iguales, entre otros bienes, un inmueble rural ganancial de su madre, fallecida en marzo del 2007.

Afirma que sus clientes no son contribuyentes del Impuesto al Patrimonio, ni la causante tampoco lo era y que la "transmisión patrimonial" se encuentra alcanzada por la Ley N° 18.064 de 27 de noviembre de 2006.

Consulta si para aplicar el adicional y/o eventualmente la exoneración:

• a) Si debe tomarse a cada heredero como sucesor de la cuota parte del bien rural que le corresponde a cada hijo en 1/6 ava parte indivisa;
• b) En aplicación de la norma legal, para considerar la eventualidad de exoneración del adicional, agregar además para cada uno su "patrimonio total avaluado fiscalmente" en la forma predeterminada por el artículo 5° del Decreto Reglamentario de 28 de enero de 2007;
• c) Si al momento de presentarse la declaración del Tributo de la Ley N° 16.107 de 31 de marzo de 1990, se deberá adjuntar las declaraciones previstas por la Ley y el Decreto reglamentario;
• d) Si deberá incluirse en las declaraciones de los sujetos pasivos realizadas, el haber sido advertidos por el profesional sobre el contenido del literal "c" del artículo 5° del Decreto.

Las consultas reseñadas, presuponen la aplicación del artículo 5 de la Ley N° 18.064 de 27 de noviembre de 2006, y el artículo 5 del Decreto N° 38/007 de 29.01.007 a las trasmisiones patrimoniales por causa de muerte, considerando esta Comisión que los mismos no resultan aplicables. Sin perjuicio que, se comparte la afirmación efectuada por el consultante en cuanto a que "se trata de una situación de 'transmisión patrimonial' de las incluidas en la Ley de marras".

El artículo 5° de la Ley N° 18.064, reglamentado por el artículo 5° del Decreto N° 38/007, no regula una exoneración, sino "Enajenaciones no incluidas".

La no inclusión referida, trata de las trasmisiones patrimoniales entre vivos, no así de las mortis causa como la situación consultada. Ello en tanto, la transmisión sucesoria opera de pleno derecho con la muerte del causante, conforme el Código Civil (vgr. artículos 1037, 1039). La adquisición por modo sucesión, no puede catalogarse como "otorgamiento", ni requiere intervención de profesional alguno, pues opera ipso iure.

El artículo 5° de la citada Ley, expresa que no se encuentra incluido en el hecho generador, y en lo que respecta "... El profesional interviniente deberá dejar constancia de los extremos a que refieren los dos incisos anteriores en el acto correspondiente." y artículo 5° del Decreto reglamentario, cuando expresa: "Constancias notariales.- Cuando se otorguen actos gravados respecto de bienes inmuebles rurales y se configure alguna situación no gravada prevista en el artículo 5° de la ley que se reglamenta, el escribano interviniente deberá dejar constancia en el propio documento y bajo su responsabilidad, en las mismas condiciones reglamentarias establecidas para el Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales, de la verificación de los siguientes extremos de hecho: ... En relación a la declaración que se debe incluir en el documento otorgado, el escribano deberá instruir a la parte adquirente sobre las consecuencias penales derivadas de la formulación de una declaración jurada falsa (Código Penal, artículo 239) y deberá dejar constancia del cumplimiento de este requisito. ... A los efectos de acreditar el patrimonio total del contribuyente de este adicional valuado según normas fiscales, el escribano exigirá una declaración jurada..."

Esta Comisión de Consultas manifiesta con relación a la consulta formulada en el literal a) que cada heredero deberá incluir en su patrimonio la 1/6 ava parte indivisa del inmueble adquirido por el modo sucesión, no correspondiendo expedirse con relación a las señaladas con las letras b) a d), al estar alcanzada la transmisión patrimonial operada por el modo sucesión por el Adicional del Impuesto a las Trasmisiones Patrimoniales creada por la Ley N° 18.064 de 27 de noviembre de 2006.

17.01.008 — El Director General de Rentas, acorde.

BOLETÍN INFORMATIVO N° 416 — ENERO DE 2008