Actividad forestal en Uruguay: IRA, IRIC e IVA en la compra y venta de madera

El sector forestal uruguayo tiene un tratamiento tributario particular que puede generar dudas, especialmente cuando una misma empresa combina distintas actividades: desde la compra de bosques en pie para talarlos y vender la madera, hasta la simple reventa de madera ya procesada adquirida a terceros. Cada una de esas actividades tiene consecuencias fiscales diferentes en materia de IRA, IRIC e IVA.

A partir de la Consulta N° 4.491 resuelta por la DGI, repasamos los criterios que aplican en estos casos.

¿Qué se entiende por "explotación de bosques" a efectos fiscales?

El Decreto N° 209/003 del 28 de mayo de 2003 define con precisión qué comprende la explotación de bosques a efectos tributarios. Según esta norma, la actividad abarca:

• Desde la implantación del bosque hasta el descortezado.
• La adquisición del bosque en pie y su posterior corte y descortezado.

Esta definición es clave porque determina qué rentas pueden quedar exoneradas de impuestos y cuáles no.

Compra de montes en pie: ¿exonerado de IRA?

Sí. Las rentas que surgen de comprar un bosque en pie, talarlo, descortezarlo y vender los productos derivados están exoneradas del Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA).

La Ley N° 17.843 del 21 de octubre de 2004 extendió la exoneración prevista en los numerales 3) y 4) del artículo 63 del Título 3 del T.O. 1996, alcanzando expresamente las actividades de descortezado, trozado y chipeado realizadas sobre bosques propios calificados como protectores o de rendimiento, ubicados en zonas de prioridad forestal (conforme al artículo 39 de la Ley N° 15.939 de 1987).

Un punto importante: la misma ley aclara que se consideran bosques propios tanto los cultivados por el beneficiario como los adquiridos en pie. Es decir, no es necesario haber plantado el bosque para acceder a la exoneración.

Reventa de madera ya talada y descortezada: condiciones para la exoneración de IRIC

La situación cambia cuando la empresa compra madera ya procesada a terceros y la revende. Esta actividad queda comprendida en el ámbito del IRIC (Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio), y la exoneración no es automática.

El artículo 2 de la Ley N° 17.843 establece que deben cumplirse tres condiciones simultáneas para acceder a la exoneración:

• a) Sujeto habilitado: la actividad debe ser realizada por productores agropecuarios forestales —directamente o a través de formas asociativas— o por agroindustrias forestales.
• b) Bosques calificados: los bosques deben cumplir la calificación del artículo 39 de la Ley N° 15.939 (bosques protectores o de rendimiento en zonas de prioridad forestal).
• c) Límite de volumen de terceros: el volumen de madera adquirida a terceros durante el ejercicio debe ser inferior a un tercio del volumen total de madera de bosques propios —en pie o cosechada— en existencia al cierre del ejercicio. Para acreditarlo, se debe obtener un certificado de la Dirección Forestal del MGAP.

Si en un ejercicio fiscal dado no se cumple alguna de estas tres condiciones, las rentas por reventa de madera quedarán gravadas por IRIC sin posibilidad de exoneración.

Nótese que la proporción entre actividades puede variar año a año según el mercado, por lo que el análisis debe hacerse ejercicio a ejercicio.

El IVA en la actividad forestal: el régimen de suspenso

El Decreto N° 209/003 establece que los rolos descortezados deben tratarse como productos agropecuarios en su estado natural. Esto activa el régimen de IVA en suspenso, previsto en los artículos 11 a 13 del Título 10 del T.O. 1996, que se mantiene hasta que el bien modifique su naturaleza.

La DGI distingue dos situaciones bien diferenciadas:

1. Rolos provenientes de montes en pie comprados por la empresa

Si la empresa optó por tributar IRA, las ventas de rolos derivadas del talado y descortezado de montes propios (incluidos los adquiridos en pie) están gravadas con IVA en suspenso. En este caso, la empresa sí puede recuperar el IVA incluido en las adquisiciones que integren el costo (insumos, servicios, etc.).

2. Reventa de rolos ya cortados y descortezados adquiridos a terceros

Esta actividad queda dentro del IRIC. La venta de rolos también se encuentra con IVA en suspenso, pero aquí hay una diferencia crítica: no se puede deducir el IVA incluido en las compras de bienes y servicios que integren directa o indirectamente el costo de esos bienes.

Cuadro resumen: ¿Cómo tributa cada actividad?

• Compra de monte en pie → tala → descortezado → venta: Exonerado de IRA. IVA en suspenso con derecho a recuperar IVA de costos.
• Compra de madera ya talada y descortezada → reventa: Sujeto a IRIC (con posible exoneración si se cumplen las 3 condiciones del art. 2 Ley 17.843). IVA en suspenso sin derecho a deducir IVA de costos.

¿Qué tener en cuenta en la práctica?

• La empresa debe llevar un control preciso del volumen de madera propia vs. adquirida a terceros en cada ejercicio, ya que ese ratio define si hay exoneración de IRIC o no.
• Es indispensable tramitar el certificado de existencias ante la Dirección Forestal del MGAP para respaldar la exoneración.
• La opción por IRA (cuando corresponda) tiene impacto directo en la posibilidad de recuperar IVA de costos.
• Dado que la participación de cada actividad puede variar según el mercado, conviene revisar la posición fiscal al cierre de cada ejercicio.

Texto completo de la consulta

CONSULTA N° 4.491

ACTIVIDAD FORESTAL - IRIC - IRA - IVA - EXPLOTACIÓN DE BOSQUES - COMPRA DE MONTES DE PIE PARA TALAR, DESCORTEZAR Y POSTERIOR VENTA DE MADERA - COMPRA Y VENTA DE MADERA YA TALADA Y DESCORTEZADA.

Una sociedad anónima cuyo giro consiste en la compra de montes en pie para su posterior talado, descortezado y venta de los productos derivados del mismo y que además compra y vende madera talada y descortezada que adquiere a terceros, consulta el tratamiento fiscal a dar a las rentas obtenidas por ambas actividades, así como su situación frente al Impuesto al Valor Agregado (IVA); teniendo presente que la participación porcentual de cada una de las actividades en el margen bruto total de la empresa puede variar en cada ejercicio dependiendo de las condiciones de mercado.

1) Situación tributaria de la empresa en relación al Impuesto a las Rentas Agropecuarias (IRA) e Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC).

El Decreto N° 209/003 de 28.05.003 define el concepto de explotación de bosques como aquel que comprende desde la implantación del bosque hasta el descortezado, incluyendo además la adquisición del bosque en pie y su posterior corte y descortezado.

Por su parte el artículo 1 de la Ley N° 17.843 de 21 de octubre de 2004 estableció que la exoneración a que refieren los numerales 3) y 4) del artículo 63 del Título 3 del T.O.1996, alcanza a las actividades de descortezado, trozado y chipeado realizado sobre bosques propios calificados de protectores o de rendimiento en zonas de prioridad forestal, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley N° 15.939 de 28 de diciembre de 1987.

Asimismo el último inciso del mencionado artículo establece que son bosques propios tanto los cultivados por el beneficiario como los adquiridos en pie por los mismos.

En conclusión, las rentas derivadas de la actividad de talado, descortezado y venta de productos derivados de la compra de bosques en pie se encuentran exoneradas de IRA.

En relación a la otra actividad de la empresa consistente en la compra y venta de madera ya talada y descortezada a terceros, es de aplicación el artículo 2 de la Ley N° 17.843 que establece tres condiciones simultáneas para estar alcanzado por la exoneración del artículo 1° de la mencionada ley que son:

• a) sean realizadas por productores agropecuarios forestales directamente o a través de formas asociativas o por agroindustrias forestales.
• b) los bosques cumplan con la calificación a que refiere el artículo 39 de la Ley N° 15.939.
• c) el volumen de la madera comercializada durante el ejercicio que haya sido adquirido a terceros sea inferior a un tercio del volumen total de la madera de bosques propios, en pie o cosechada, en existencia al cierre de dicho ejercicio. A tales efectos deberá solicitarse a la Dirección Forestal, dependiente del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca un certificado en el que consten las referidas existencias.

Por lo tanto, si en cada ejercicio fiscal se cumplen simultáneamente las tres condiciones reseñadas, las rentas derivadas de tales actividades estarán exoneradas de IRIC.

2) Situación respecto al IVA

El Decreto N° 209/003 de 28.05.003 en su artículo 2 establece que los rolos descortezados deben ser considerados como productos agropecuarios en su estado natural. En consecuencia, el IVA permanecerá en suspenso hasta tanto se modifique su naturaleza, siendo aplicable los artículos 11 a 13 del Título 10 T.O. 1996.

Por consiguiente, siempre que el consultante haya optado por IRA, las ventas de rolos derivadas de la actividad de descortezado y talado de montes comprados en pie se hallarán gravadas con IVA en suspenso pudiendo recuperar el impuesto incluido en las adquisiciones que integren el costo.

En cambio, en relación a la reventa de rolos ya cortados y descortezados, por tratarse de una actividad comprendida en el IRIC, si bien la venta de rolos se encuentra con IVA en suspenso, no podrá deducirse el IVA incluido en las compras de los bienes y servicios que integren directa o indirectamente el costo de los bienes de referencia.

30.12.005.- El Director General de Rentas, acorde. — BOLETÍN N° 391