Abandono de bienes y derechos: tratamiento fiscal en ITP e IRPF

El abandono de bienes y derechos es una figura jurídica regulada en el Código Civil uruguayo que permite al cónyuge sobreviviente abandonar sus bienes y derechos para recibir la porción conyugal íntegra. Esta operación genera importantes implicancias tributarias que analizamos a continuación.

¿Qué es el abandono de bienes y derechos?

Según el artículo 880 del Código Civil, "El cónyuge sobreviviente podrá en todo caso retener lo que posea o se le deba, renunciando la porción conyugal o pedir la porción conyugal abandonando sus otros bienes y derechos".

Este negocio jurídico permite al cónyuge sobreviviente optar por:

• Optar por la porción conyugal reteniendo sus bienes propios y mitad de gananciales
• Recibir su mitad de gananciales si supera el monto de la porción conyugal íntegra
• Abandonar sus bienes y derechos para recibir la porción conyugal íntegra

Se trata de una universalidad jurídica que debe inscribirse en el Registro Nacional de Actos Personales cuando se otorga en escritura pública.

Tratamiento en el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP)

La DGI ha establecido que el abandono de bienes y derechos no está gravado por el ITP. Esta conclusión se basa en que:

• No se encuentra previsto dentro del hecho generador del ITP (artículo 1°, Título 19)
• Se considera una renuncia al derecho de propiedad
• Está excluido por aplicación del artículo 5° del Decreto 252/998, que exceptúa los "negocios abdicativos, tales como las renuncias de derechos"

Esta posición se fundamenta en el precedente de la Consulta 4.628, donde se estableció que el abandono de inmuebles constituye una renuncia excluida del ITP.

Implicancias en el IRPF

A diferencia del ITP, el abandono de bienes y derechos sí está alcanzado por el IRPF como incremento patrimonial, según el artículo 26, inciso 2, literal A del Título 7.

Forma de liquidación del IRPF

Para la liquidación del IRPF se aplica el criterio ficto establecido en los artículos 32° del Título 7 y 29 del Decreto 148/007:

• La renta computable será el 20% del precio de enajenación (excluido el ITP que no aplica)
• Si no existe precio, el 20% se aplica sobre el valor en plaza de la universalidad

Costo fiscal para el adquirente

Un aspecto crucial es determinar el costo fiscal que debe considerar quien adquiere los bienes inmuebles al momento de enajenarlos posteriormente.

La DGI establece que, dado que el abandono de bienes alcanza a los bienes de quien realiza el abandono (no bienes del causante), se aplica el artículo 29° del Título 7, considerando que se trata de un título hábil para transmitir el dominio.

Aspectos registrales y notariales

Según la Ley 16.871 de reorganización registral:

• Debe inscribirse en la Sección Universalidades del Registro Nacional de Actos Personales
• Se requiere escritura pública para la inscripción
• No es necesario individualizar ni describir bienes en concreto por tratarse de una universalidad
• Existen bienes que no pueden ser objeto del abandono, como el Derecho Real de Uso y Habitación

Preguntas frecuentes

¿El escribano actúa como agente de retención?
Sí, cuando corresponda la liquidación de IRPF, el escribano debe actuar como agente de retención conforme a las normas generales del impuesto.

¿Se puede abandonar cualquier tipo de bien?
No, existen limitaciones. Por ejemplo, no se puede abandonar el Derecho Real de Uso y Habitación establecido en el artículo 881-1 del Código Civil.

¿Cómo se valúa la universalidad para efectos del IRPF?
Se utiliza el valor en plaza de la universalidad cuando no existe precio de enajenación, aplicando sobre dicho valor el 20% para determinar la renta computable.

Texto completo de la consulta

ABANDONO DE BIENES Y DERECHOS – ITP – IRPF – BASE DE CÁLCULO – COSTO FISCAL.

La consultante (en su calidad de profesional escribana pública), plantea ante el otorgamiento de un negocio de "Abandono de Bienes y Derechos" si el mismo se encuentra gravado a efectos del Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales (ITP) y del Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y en su caso, si para la base de cálculo de ambos impuestos podría ser asimilable a una enajenación o a una cesión de derechos hereditarios; asimismo, consulta respecto del costo fiscal que deberá considerar el adquirente de los bienes inmuebles comprendidos en la universalidad al momento de enajenarlos y finalmente si el escribano es agente de retención.

Respuesta:

El instituto o negocio de "Abandono de Bienes y Derechos" se encuentra regulado en el Código Civil (C.C.) como uno de los modos de adquirir el dominio, en concreto dentro de las disposiciones referidas a la sucesión por causa de muerte. Conforme el art. 880° del citado cuerpo normativo se desprende que: "El cónyuge sobreviviente podrá en todo caso retener lo que posea o se le deba, renunciando la porción conyugal o pedir la porción conyugal abandonando sus otros bienes y derechos".

El Dr. Esc. Arezo, en atención a esta disposición y a los arts. 878° y 879° del Código Civil, sostiene que, frente al fallecimiento del causante, a quien además de herederos -forzosos o no- le sobrevive cónyuge, este último podrá asumir alguna de las siguientes actitudes:

a) Optar por Porción Conyugal a que hubiere lugar, encontrándose habilitado a retener sus bienes propios, su mitad de gananciales, incluso su cuota hereditaria, siempre que hecha la imputación legal de aquellos bienes al monto de la Porción Conyugal, ésta superara en valor el conjunto de todos ellos;

b) Recibir su mitad de gananciales y si la misma supera el monto de la Porción Conyugal Íntegra, no tendrá derecho a complemento como en el caso anterior;

c) Abandonar sus bienes y derechos para recibir Porción Conyugal Íntegra. (Arezo Píriz Enrique. Porción Conyugal, 5ª Edición; Asociación de Escribanos del Uruguay, Año 2010, págs. 437 y siguientes).

A efectos de analizar el alcance del referido negocio, es de orden considerar previamente el instituto de la Porción Conyugal. La misma es definida por el art.874° del Código Civil como "(...) aquella parte del patrimonio del cónyuge premuerto, que la Ley asigna al cónyuge sobreviviente que carece de lo necesario para su congrua sustentación".

Más allá de la naturaleza jurídica de la Porción Conyugal (alimentaria, hereditaria, legado legal), y en tanto asignación forzosa en materia sucesoria, con relación a su quantum la misma corresponde a un cuarto de los bienes del causante (art. 881° Código Civil), salvo en el primer orden de llamamiento (descendientes o sus representantes) que cuantitativamente equivale a la legítima rigorosa del hijo (art. 887° Código Civil).

De lo dicho precedentemente se desprende que el negocio consultado, es un negocio jurídico entre vivos donde el título de adquisición se llama "abandono" y que requiere del modo "tradición" cuyo objeto será una "universalidad jurídica". Avala esta última afirmación la Ley N° 16.871 de fecha 28.09.997 de reorganización registral, vigente desde el 1°.05.998, la cual en sede del Registro Nacional de Actos Personales mandata la inscripción de este tipo de negocios en la Sección Universalidades, si la misma es otorgada en escritura pública (art. 45° Nral. 4).

En consecuencia, tratándose de una universalidad, no corresponderá individualizar ni describir bienes en concreto y hay que tener en cuenta que existen bienes que no podrán ser objeto del mismo, como el Derecho Real de Uso y Habitación del art. 881-1 Código Civil.

En cuanto a la gravabilidad de este negocio con relación al ITP esta Comisión de Consultas comparte el criterio de la consultante en cuanto el "Abandono de Bienes y Derechos" no se encuentra previsto dentro del hecho generador del ITP (art.1°, Título 19, T.O. 2023). En una situación similar, relacionada con el abandono de inmuebles, en Consulta N°4.628 de fecha 31.08.006 (Bol. N° 399) esta Comisión de Consultas entendió que en efecto "(...) el referido abandono es una renuncia al derecho de propiedad y, por lo tanto, se encuentra excluido del hecho generador del ITP por aplicación del inciso tercero del artículo 5° del Decreto N° 252/998 de 16.09.998 (...)".

El mencionado artículo establece que quedan excluidos del gravamen, entre otros, los negocios abdicativos, tales como las renuncias de derechos.

El multireferido negocio sí se encuentra incluido dentro del hecho generador del IRPF en tanto incremento patrimonial: "A) Las rentas correspondientes a transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para transmitir el dominio y sus desmembramientos, sobre bienes de cualquier naturaleza, y en general todos aquellos negocios por los cuales se les atribuya o confirme los referidos derechos a terceros, siempre que de tales derechos no se generen rentas que esta ley califique como rendimientos" (art.26°, inciso 2, Literal A, Título 7, T.O. 2023).

En cuanto a la forma de liquidación del IRPF, corresponde aplicar sobre el negocio, el criterio ficto de liquidación establecido en los artículos 32° del Título 7 T.O. 2023 y 29 del Decreto N° 148/007 del 26.04.007 "Rentas originadas en otras transmisiones patrimoniales", esto es, la renta computable será el 20% del precio de enajenación excluido el ITP (que en la especie, no aplica). En el caso que no exista precio, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor en plaza de la universalidad enajenada.

Finalmente, en cuanto al costo fiscal de los inmuebles trasmitidos mediante "Abandono de Bienes" (negocio que configura título hábil para transmitir el dominio), considerando que el referido negocio alcanza a los bienes de quien realiza el abandono, no tratándose de bienes propiedad del causante, esta Comisión de Consultas considera la aplicación el artículo 29° del Título 7 T.O. 2023.